证监会曾在2024年上市公司年报披露完成后发布的《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》中将“未恰当处理合同履约成本”列为收入相关问题中的重点问题之一，指出部分上市公司在合同履约成本的处理上不够规范，影响了财务信息的准确性。

这一问题指向的是同一项准则变革——《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）引入的两个新科目：合同取得成本与合同履约成本。两者共同构成新收入准则“成本端”的核心配套，却因概念相近、判断链条长，成为实务中执行偏差的高发地带。

以下是两个科目的总览对比：

一、准则背景：为什么需要这两个科目？

旧准则下，企业为取得和履行合同发生的成本，大多在发生时直接计入当期损益，成本与收入的配比仅通过存货科目的间接结转实现，资本化的范围相对有限。

新收入准则以“合同”为核算单元，要求企业将收入确认与成本发生建立更精确的对应关系。准则第二十六条至第三十条分别规定了合同履约成本和合同取得成本的确认条件、初始计量、后续摊销及减值测试。这一制度安排旨在实现“成本与收入的精确配比”——将可直接对应特定合同的成本先行资本化，在收入确认的同一时点（或同一基础）再转入损益，避免因收入与成本的时间错配而扭曲各期经营成果。

二、合同取得成本：增量成本的识别与资本化

（一）定义与判定逻辑

准则第二十八条明确：企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

这里的核心概念是“增量成本”——指企业不取得合同就不会发生的成本，典型如销售佣金、居间费用。而无论是否取得合同均会发生的支出，如差旅费、投标文件制作费、外部律师费，不属于增量成本，应在发生时计入当期损益。

以下流程图呈现了这一判定逻辑：

摊销期限不超过一年的简化处理：准则第二十八条设置了重要的实务简化——如果合同取得成本的摊销期限不超过一年，企业可以选择在发生时直接将其计入当期损益，无需资本化。这一简化须对所有类似合同一致采用，不得选择性适用。

典型案例：某咨询服务公司为赢得一份向新客户提供长期咨询服务的合同，向销售人员支付佣金10,000元，同时发生外部律师费用2,000元和差旅费3,000元。其中，佣金属于增量成本且预期可通过长期咨询服务费收回，应确认为合同取得成本；律师费用和差旅费在合同取得前后均会发生，不属于增量成本，应在发生时直接计入当期损益。

（二）后续摊销与减值

合同取得成本的后续摊销，采用“与该资产相关的商品收入确认相同的基础”，通常按收入确认的履约进度分期摊销，计入销售费用。

减值测试遵循准则第三十条：与合同成本有关的资产，其账面价值高于“企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价”减去“为转让该相关商品估计将要发生的成本”的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失。以前期间减值的因素之后发生变化的，减值准备可以转回，但转回后的账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

三、合同履约成本：从“三重条件”到“四重漏斗”

（一）确认条件：三重门槛

准则第二十六条为合同履约成本的确认设定了三道递进式门槛：

条件一（相关性）：该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本。

条件二（资源性）：该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源。这一条件的判断需要追问：该支出是否形成了可用于未来履约的能力储备（如半成品、专用技术、服务能力积累等），而非单纯消耗。

条件三（可收回性）：该成本预期能够收回，即合同对价能够覆盖该成本。需要结合合同条款与客户信用状况综合判断。

三重条件的内在逻辑可以提炼为“已发生、可履约、能收回”——已发生是事实前提，可履约是功能前提，能收回是经济前提，三者共同构成了资本化的完整边界。

不属于合同履约成本的情形：准则第二十七条明确列举了四类不应确认为合同履约成本、而应在发生时直接计入当期损益的支出：

（二）与其他科目的辨析：决策树模型

实务中，合同履约成本最易与存货、期间费用混淆。以下决策树可帮助快速判断：

以具体业务场景区分：

合同履约成本 vs 存货：汽车制造商生产通用型待售汽车的成本计入存货；而为特定客户定制的专属车型成本，则计入合同履约成本。

合同履约成本 vs 期间费用：为某一特定项目专门配备的技术人员薪酬，可对象化到特定合同，计入合同履约成本；而为所有合同履行而发生的行政管理人员薪酬（无法分摊到特定合同），计入管理费用。

四、后续计量：摊销、减值与列报的闭环

（一）摊销基础：与收入确认同步

准则第二十九条的核心规定是：合同取得成本和合同履约成本，“应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益”。

这意味着：

时点法确认收入：相关合同成本在收入确认的同一时点全部结转至损益；

时段法确认收入：按履约进度分期摊销，摊销节奏与收入确认节奏保持一致。

摊销的对应科目取决于成本性质：合同取得成本通常摊销计入“销售费用”，合同履约成本通常摊销计入“主营业务成本”或“其他业务成本”。

（二）减值测试：剩余对价减待发生成本

准则第三十条为与合同成本有关的资产设定了统一的减值测试模型。减值准备可以在以前期间减值因素消除后转回，但转回后的账面价值以“假定不计提减值情况下应有的账面价值”为上限——这一特征与存货跌价准备的转回逻辑类似，而与长期资产减值（一经计提不得转回）不同。

示例：某建筑项目的合同履约成本账面价值为500万元，预期剩余对价为600万元，预计转让商品尚需发生成本150万元。可收回金额 = 600 - 150 = 450万元。账面价值500万元 > 可收回金额450万元，应计提减值准备50万元。

（三）报表列报：不设专属项目

合同取得成本和合同履约成本，在资产负债表上并不以这两个科目名称直接出现。根据新收入准则应用指南：

这意味着，报表使用者看到的“存货”项目中，实际上包含了一部分合同履约成本——在分析存货周转率等指标时，需要意识到其中可能混杂了不以出售为目的、而是为特定合同履约而储备的资源。

五、典型行业的实务应用

（一）建筑业：时段法下的履约进度法

甲建筑公司与乙公司签订建筑合同，合同总价1000万元（不含税），预计总成本800万元，工期2年，甲公司采用成本法确定履约进度。

第一年账务处理：

发生工程成本300万元：

履约进度 = 300÷800 = 37.5%，确认收入375万元：

同步结转成本：

结算工程款300万元：

第二年：履约进度达100%，确认剩余收入625万元，同时结转剩余成本500万元。工程完工后，合同结算科目借、贷方余额对冲结平，合同履约成本余额全部转出清零。

建筑业的扩展说明：新收入准则下，建筑业不再单独核算“合同毛利”。合同履约成本替代了原建造合同准则下的“工程施工——合同成本”科目，合同结算科目则替代了“工程结算”科目。这一转换衔接通常不需要调整前期数据，因为两种准则下按完工进度确认的收入基本一致。

（二）制造业：定制化生产与通用生产的区分

新收入准则下，制造业企业面临的判断难点是：生产成本应计入“存货”还是“合同履约成本”？关键区分标准在于产品是否与特定合同绑定。

某汽车制造商生产100辆通用型待售轿车，总成本1500万元，计入“存货”；同时为客户定制生产5辆专属消防车，总成本600万元，则计入“合同履约成本”。两种处理路径在列报上的差异是：存货按成本与可变现净值孰低计量，合同履约成本按剩余对价减待发生成本模型计提减值。

六、常见执行偏差与合规要点

（一）证监会监管报告中指出的问题

证监会在《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》中明确指出，“未恰当处理合同履约成本”属于收入相关问题中的重点问题。

与合同履约成本直接相关的常见执行偏差包括：

（二）实务中的易混淆情形

以下情形，在实务中极容易被错误处理：

投标保证金/押金：属于债权性质的其他应收款，即使与合同取得相关，也不属于增量成本，不符合合同取得成本的确认条件。

固定薪资销售人员的薪酬：无论是否取得合同均需支付的固定工资，不属于增量成本；而按合同额比例计算的销售提成，则属于典型的增量成本。

客户管理系统的开发维护费用：通常用于管理多个客户关系，并非针对某一特定合同的取得成本，应在发生时费用化。

已履约部分的成本：与履约义务中已履行部分相关的支出，应直接转入主营业务成本或其他业务成本，不得继续保留在合同履约成本中。

因质量问题发生的返工成本：属于非正常消耗，未反映在合同价格中，应直接计入当期损益。

（三）内控与档案管理建议

两个科目的确认涉及大量管理层判断——增量成本的界定、可收回性的预期评估、履约进度的计量，均有赖于充分的证据支持。建议企业建立与完善配套内部控制制度，以有效应对当前及未来的监管审查要求：

增量成本的认定依据：建立书面化的销售佣金制度，清晰界定各类支出的性质，留存佣金计算表与审批记录。

可收回性的评估文档：保留合同对价与成本对比分析的书面记录，记录管理层作出判断的依据和过程。

履约进度的计算底稿：时段法确认收入的合同中，保留产出法或投入法的计算过程与关键假设说明。

减值测试的工作底稿：每期末形成书面减值测试记录，列明剩余对价与待发生成本的估算依据。

结语

合同取得成本与合同履约成本，是新收入准则“五步法”在成本端的核心配套。两者的本质差异在于发生阶段——一个发生在“拿合同”的时点，一个发生在“干合同”的过程；但两者的后续处理逻辑高度统一：资本化的前提是预期可收回，摊销的基础是收入确认的同一节奏，减值的标准是剩余对价能否覆盖待发生成本。

在证监会持续强化会计监管的背景下，企业应审慎评估合同取得成本和合同履约成本的确认条件，严格执行减值测试程序，准确进行报表列报，确保成本资本化的合规性。两个科目的正确运用，反映的不只是会计技术能力，更是企业对合同全生命周期财务信息的系统把控水平。

本文基于《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）及其实施指南、证监会《上市公司2024年年度财务报告会计监管报告》编写，仅供参考，具体处理请结合企业实际情况并咨询专业人士。