【政府会计】政府财务报告审计制度的优化研究:机制设计理论视角| 哲
构建政府财务报告审计制度是我国推进政府综合财务报告制度的重要要求之一，2013年11月，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出要建立权责发生制政府综合财务报告制度。2014年国务院批转财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》），进一步明确“要建立健全政府财务报告审计和公开制度”。根据《改革方案》的实施步骤，审计署于2020年印发了《政府财务报告审计办法（试行）》（以下简称《试行办法》），对开展权责发生制政府财务报告审计做出总体规范。然而，由于制约因素众多，如何更好地开展政府财务报告审计工作，仍是理论界与实务界关注的热点。鉴于此，本文在机制设计理论视角下，将次优原理嵌套其中，通过构建政府财务报告审计制度的机制设计框架，提出政府财务报告审计制度的次优选择，并对次优势的丧失进行研判，由此确定政府财务报告审计制度的更优方向，以期对我国推动政府会计改革有所裨益。
1.机制设计理论的基本问题
机制设计理论是利奥·赫维茨等提出，并由埃瑞克·马斯金及罗格·迈尔森等逐步完善的，三人因“奠定了机制设计理论的基础”而同获2007年诺贝尔经济学奖[1]。具体而言，机制设计理论在信息经济学和博弈论基础上，围绕信息效率与激励相容，探讨一般性制度的设计，促使制度参与主体的利益和设计者的目标一致，从而避免信息无效和激励不足所带来的资源配置损失，实现资源最优化利用等社会目标。
机制设计理论的基本问题通常包括资源与配置问题、激励与效率问题以及两者的结合，其中资源和配置关系到政府的作用及其边界，激励和效率关系的是合同、治理等，两者结合的核心问题是要素分配机制[2]。机制设计理论的核心是在信息不完全、不对称的条件下，设计出一套最优机制以实现资源的有效配置。依据机制设计理论，机制设计通常会涉及信息效率和激励相容两个方面。信息效率是指尽可能降低获取和使用信息的成本。激励相容要能够满足不同主体的利益诉求。看似不相关的两个概念，在机制设计理论中有牢固的内在联系。因为信息不对称，机制参与主体为实现个体利益往往隐藏真实信息，在自由选择条件下，要获取完全信息需要付出巨大成本。为此，需要采取“利益激励”的方式促进参与主体共享信息。通过机制设计，将个体利益与机制目标相融合，对个体而言，提供真实、准确的信息，在实现机制目标的同时，个体逐利也达到最优，由此，极大地调动参与者的积极性。
2.机制设计理论的运用
机制设计理论的重要意义不仅在于指出机制设计所面临的诸多困境，更在于为走出困境提供对策或途径[3]。最初用来研究各种经济问题的机制设计理论，随着这一理论的纵深发展，其范式预设和分析方法被广泛应用于社会生活的诸多领域。罗美娟和祁明德[4]以该理论为基础，分析当前旅游网络投诉机制存在的问题，并提出了相应的优化路径。丁永波等[5]根据机制设计理论所构建的模型，尝试解决目前网络招聘中存在的问题。政府管制、税收、公共物品等领域也在不断涌现相关研究，对于我国当前供给侧改革、农业转移人口市民化等制度性问题，郭兆辉[6]、赵红和王新军[7]分别基于机制设计理论提出了切实可行的对策建议。邓小海和曾亮[8]也将该理论运用于调适我国旅游扶贫机制，为促进贫困地区社会经济可持续发展提供了借鉴。付胜南[9]基于机制设计理论的视角，分析了精准扶贫监督体系的构建与完善问题。杜治洲和李帅[10]使用机制设计理论探讨了党外公职人员监督不力的问题，针对信息效率低下和激励不相容，提出建立健全民主党派内部监督机构和党内巡视制度等对策。机制设计理论的广泛应用，说明该理论为各种不同的制度分析提供了一个一般性框架，其根源正是来自信息和激励的分析范式，让其面对不同问题，设计可以实现个人利益与集体和社会利益相协调的机制和社会制度，既能实现个人目标，又能达到既定目标[11]。
三、政府财务报告审计制度的机制设计框架
机制设计理论所关注的是，对于任意给定的目标，在个体理性、信息不完全、自由选择与分散决策的条件下，能够设计出参与者利益和设计者目标一致的机制[12]。因而，我们构建的政府财务报告审计制度的机制设计框架应包括目标、主体与条件三个部分。1.政府财务报告审计制度的目标
建立健全政府财务报告审计与公开制度是《改革方案》提出的四大改革任务之一。显然，改革最直接目标是建立权责发生制政府综合财务报告制度体系，建立健全政府财务报告审计制度是完善政府综合财务报告制度体系的重要内容。更为具体的，通过梳理《改革方案》以及《试行办法》，我们认为构建政府财务报告审计制度的目标是非常明确的，即基于财务会计与预算会计、财务报告与决算报告的适度分离，构建一套与预算执行情况审计、决算草案审计既有联系又有区别的政府财务报告审计制度，通过政府财务报告审计工作，鉴证政府财务信息，促进政府财务管理的可信度和透明度，助力防范财政风险，提升政府运行绩效，推进国家治理体系和治理能力现代化。政府财务报告审计制度涉及主体众多，每类参与主体均具有不同特点。一是中央政府。一方面，《改革方案》是按照党的十八届二中、三中、四中全会精神，根据新修订的《中华人民共和国预算法》和《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》的有关要求制定；另一方面，尽管《改革方案》是由财政部制定，但是由国务院批转，让《改革方案》上升至中央政府层面，体现国家意志。因而，中央政府在建立健全政府财务报告审计制度中起主导作用；二是各级政府部门。财政部门是财政资金的分配和管理者，而其他政府部门是财政资金的使用者。《改革方案》明确要求编制政府部门财务报告和政府综合财务报告，部门财务报告来自使用财政资金的政府部门，反映了政府部门的资产状况、债务风险、成本费用和预算执行情况等。综合财务报告是由财政部门将各政府部门的财务报告汇总而成。由此可见，各级政府部门是被审计对象，其财务信息是政府财务报告审计的基石，没有财务信息，无法形成财务报告，审计工作就无从谈起；三是审计部门。包括审计机关、社会审计组织和内部审计部门，审计机关长期从事预算执行情况审计，积累了丰富的经验，通过揭示预算执行进度、资金绩效、往来账款、资产处置、决算草案编制的真实性、完整性和规范性等方面存在的突出问题，对准确反映预算收支情况、加强预算管理和监督发挥了重要作用。在《改革方案》出台后，审计署及时制定了《试行办法》，并成试试组，积极参与政府财务报告审计。社会审计组织主要是注册会计师事务所，理论和实务界均认为注册会计师在政府财务报告审计中，能够发挥重要作用。但与审计机关不同的是，无论采取哪种方式介入政府财务报告审计，注册会计师都是以市场化运作为主，以获得收益为目的，这是其显著特征。内部审计被视为是政府审计的重要补充，在政府审计实务中，内部审计在人员、技术和结果应用等方面发挥了重要的支持作用，内部审计部门同样应作为政府财务报告审计的重要参与主体；四是各级人大。全国人民代表大会是我国最高权力机关，各级政府须向本级人大负责。《审计法》不仅要求各级政府向人大常委会提出审计工作报告，还要求报告审计整改结果。《改革方案》也提出，政府综合财务报告及其审计报告，应依法报送本级人民代表大会常务委员会备案。由此可见，各级人大是审计监督的再监督主体。在构建政府财务报告审计制度过程中，各参与主体同样会面临信息不对称的问题，一是中央政府与审计部门的信息不对称。中央政府期望构建完善的政府财务报告审计制度，以此保障政府财务报告信息的真实、准确，这在本质上是借助审计职能降低中央政府与各级政府部门的信息不对称，而审计部门的介入，尽管能较大程度降低政府财务报告的信息不对称，但会产生二次信息不对称，由于各级政府部门众多，业务类型差异较大，中央政府并不能准确判断所有审计报告的专业性、客观性及公允性。二是各级政府部门与审计部门的信息不对称。各级政府部门的财务信息是审计的前提，但财务信息的真实、准确受两个方面因素影响，一方面，政府部门的财会人员长期从事预算会计，是基于收付实现制的会计工作，会计理念短期内无法适应权责发生制的财务会计，导致财务信息的失真和不完整。另一方面，财会人员面对往年积累的无法准确计量的资产和列示的债务，不得不提供不完整的财务信息。此外，政府部门及财会人员的舞弊行为，也会主观造成审计部门掌握的信息失真。可见，这是政府财务报告审计制度信息不完全的重要来源。三是各级人大与审计部门的信息不对称。政府审计工作报告主要针对预算执行、决算草案以及其他财政收支的审计情况向人大常委会汇报，《审计法》也明确指出，必要时，人大常委会可以对审计工作报告作出决议。因此，在以往的审计工作中，各级人大可以通过这种正式的制度安排，弱化与审计部门的信息不对称。但《改革方案》对财务报告审计的审计报告要求，仅是报送人大常委会备案，这种非公开的备案方式，对审计工作的约束力明显下降，如果审计报告不附财务信息的话，审计报告本身就很可能难以理解，这将进一步增加两者的信息不对称性。综上，政府财务报告审计制度契合了机制设计理论的研究范式，机制设计理论的分析为建立健全政府财务报告审计制度提供了可行思路。四、政府财务报告审计制度的次优选择 1.机制设计理论下的次优原理
一是次优与最优的比较。次优原理（Second-best Principle）是指在多个扭曲情况下，减少一个扭曲未必提高效率，同样，增加一个扭曲未必减少效率。在推动改革过程中，制度变化导致激励方式、机制及效果的扭曲，在多种扭曲并存情况下，次优原理为解决改革中出现的问题打开了丰富的想象空间。最优原理（First-best Principle）基于帕累托最优提出，是指在只有一个扭曲情况下，减少这个扭曲就会提高效率。反之，在没有扭曲情况下，增加一个扭曲就会减少效率[13]。这是最优分析的基本范式，但这一范式并不适用多个扭曲并存的情况，这时次优分析就更为合适。由于人们通常的直觉都是在没有扭曲或只有一个扭曲的情况下形成的，人们最初不会有“次优原理”的直觉，这样就容易推导出错误的结论[13]。二是机制设计理论下次优选择的优化。经济体制改革会导致多种扭曲的出现，推动改革目标实现的制度建设，应遵从次优原理，而随着改革的深入，旧的扭曲不断消失、新的扭曲不断出现，因而确定的“次优制度”（Second-best Institution）也被称为“过渡性制度”（Transitional Institution），是与扭曲相适应的。但显然，“次优制度”不是“最优制度”，“最优制度”是“过渡性制度”的演变目标。在多种扭曲存在情况下，直接寻求最优制度，将会消耗巨额成本，往往会顾此失彼，得不偿失。因此，在给定多种扭曲的情况下，“次优制度”是可以改进和提高效率的选择。但是，钱颖一[13]也指出，从长远来看，无论是“过渡性制度”，还是“过渡性改革”，它们都有可能为过渡到更好的制度创造条件，也有可能阻碍未来的改革，机制设计理论为次优选择的优化，提供了有效的识别标准，可以推动优化是为过渡到更好的制度创造条件，而非阻碍。这是鉴于机制设计理论当前已有比较成熟的分析框架，通过信息效率和激励相容判断所设计机制的优劣，也就是说优化的制度相比次优选择，信息效率更高，或者激励更加相容，可以认为是次优制度的优化。因为信息效率更高表明新制度以较低的成本获得既定的信息量，通常通过两方面实现：一方面，减少参与方对信息的需求，降低实现既定目标所要求的信息总量；另一方面，增强参与方提供信息的标准化，降低传递信息的维数。通常需求信息越少、标准化程度越高，获取信息的成本越低。激励相容是一种理性状态，即给定的机制条件能够让每一个参与者在追求自身利益的同时能够促进设计者或群体预期目标的实现。这里所指的激励更加相容包括两方面含义：一是新制度中激励相容的主体增加，更多的主体在追求自身利益的同时，推进了新制度目标的实现；二是新制度中主体利益获得更大满足，让参与主体更有动力融入新制度中。也就是，通过激励更加相融，让更多参与者提供更真实、准确的信息。次优原理已表明，在收付实现制向权责发生制的转变中，扭曲因素众多，改革成本较高。将所有扭曲因素全部解决，实现最优状态，这在政府会计改革初期并不现实，因此，次优选择是最为可行的路径。《改革方案》提出的预算会计与财务会计的“双体系”就是典型的次优选择，尽管“双体系”面临增加会计资源投入、会计制度重构、会计核算冲突等诸多问题，但避免了政府会计的激进变革，既能够保留预算会计的成果，又引入了财务会计的新鲜元素，同时给予会计人员足够空间转变会计理念，也让审计监督等配套制度有充足的时间调整和适应。就目前情况看，“双体系”的次优选择是建立健全政府财务报告审计制度的基础，下面，我们需要进一步解决为谁审、谁来审、审什么、怎么审，以及审计成果怎么用的基本问题。为谁审分为两个层次，首先，宏观层面。审计监督是党和国家监督体系的重要组成，权责发生制政府综合财务报告制度是按照党中央、国务院决策部署，推进的政府会计改革，这反映了党领导一切的根本原则。根据相关规定，审计机关在审计中将发现的重要问题，将以信息、报告等形式向上级主管部门以及党委、政府反映。其次，微观层面。审计工作结束后，审计报告会出具给被审计单位，要求其纠正错误、改进工作、完善管理，所以在微观层面看，政府财务报告审计是为各级政府部门服务的。尽管《改革方案》对此没有明确规范，但根据审计相关法规，只要开展政府财务报告审计，为谁审是非常明确的。谁来审是审计主体问题，通常审计主体划分为三类，即审计机关、会计师事务所和内部审计部门，目前比较有争议的是审计机关和会计师事务所。从独立性看，中央审计委员会的成立显著增强了政府审计的权威性，减少了各级部门对审计工作的干扰，加之《宪法》《审计法》赋予审计的监督独立性，政府审计的独立性是最高的。会计师事务所虽然与政府部门不具有隶属关系，但作为市场经营主体，以盈利为目标，会计师事务所为了获得持续委托以及获利，很可能给出满足财政部门需要的审计报告，而不是公允的面向社会公众的报告。缺乏独立性同样也是内部审计部门的特点，且不少机关事业单位仅有内审职能，没有内审机构，挂靠其他部门，独立性更弱。从专业性看，审计机关长期从事预算执行情况审计，更了解收付实现制的预算会计，面对权责发生制的财务会计，政府审计人员相对于注册会计师，不具有专业优势。但如果以注册会计师为审计主体，虽然具有一定的专业优势，但这样的优势也较为有限，因为注册会计师面对的是企业财务会计，而政府财务会计尽管同为权责发生制，却有较大不同，如《政府会计准则》提出，现金流量表可以根据情况自行选择是否编制，且特别指出，公共基础设施净值、政府储备物资、文化文物资产、保障性住房净值在部门（单位）合并资产负债表中的资产类应当单独列示反映，等等。从信息成本看，审计机关具有强制性，依据审计法律法规，在审计中可以要求各级政府部门提供财务报告相关资料。会计师事务所具有服务性，一般由被审计单位或其上级部门委托其开展鉴证工作。也就是说主体不同，获取财务信息的难易程度不同，直接导致完成审计任务过程中信息成本的变化。经过以上对比分析，我们认为，审计机关作为政府财务报告审计的主体，尽管存在专业性不足等问题，但却有更高独立性、更低信息成本的优势，是次优选择。审什么是审计内容的问题，政府财务报告审计内容是各级政府部门提供的财务报告，主要涉及两方面问题：一是认定问题，《政府会计准则》指出，财务报表是对政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等信息的结构性表述，至少包括资产负债表、收入费用表、附注。资产负债表需要对期末账户余额进行认定，收入费用表要对各类交易和事项认定，附注要对列报认定。毫无疑问，认定是政府财务报告制度体系的前提。在政府会计改革初期，财政部门自行制定认定标准，就可能存在标准不一、范围不全、认定不科学等问题，很可能导致财务报表编制的混乱。本文借鉴汪珍[14]的思路，引入注册会计师的认定概念。这是因为注册会计师的认定概念，标准较为成熟、范围较为全面，经过长期检验，也较为科学；二是资产的计价和债务的列示，资产负债表是政府财务报告的重要构成，但是政府部门的资产种类众多，某些特殊资产，如自然资源资产、所属国有企业等，计价是否合理、准确，还有地方政府隐性债务如何估计、是否列示，以上将直接影响资产负债表的编制。对于自然资源资产问题，2022年4月19日中央全面深化改革委员会审议通过了《关于建立健全领导干部自然资源资产离任审计评价指标体系的意见》，意味着审计机关需要通过指标体系评价领导干部对自然资源资产的责任。这也说明自然资源资产计价本身较为准确，制约资产负债表编制。对于国有企业，周曙光和陈志斌[15]指出，政府部门在国有企业中享有的权益已作为“股权投资”资产反映出来，国有企业不应再作为审计内容。因此，本文认为在编制资产负债表时，可先剔除自然资源等计价困难的资产以及无法列示的隐性债务等，以此推进政府财务报告审计工作的开展。此外，重要性水平也值得关注，重要性水平的高低各关系到审计工作中的信息需求量。通常而言，只有在“对会计报表真实性、公允性发表意见”的情况下，才需要确定重要性水平，《改革方案》明确提出，部门财务报告和政府综合财务报告均应保证报告信息的真实性、完整性及合规性，接受审计。可见，政府财务报告审计符合以上要求，需要确定重要性水平，但政府财务报告与企业财务报告不一样，公共性是政府财务报告的根本属性，确定重要性水平时，需要更加关注政府资产计价、政府债务的列示，这是与注册会计师审计显著不同的。怎么审对审计机关而言，也极为重要，是如何开展政府财务报告审计的问题。当前思路较多，认为可以单独开展，也可以和预决算审计结合开展，以及和其他审计项目结合开展。单独开展和结合开展各有利弊，和预决算审计结合开展，优势十分明显，可以整合审计资源，政府财务报告审计可直接将预算执行审计发现的问题作为线索，如表1所示。但结合开展审计，也有两方面不足：一是审计整改。审计整改是提升审计价值，推动国家治理现代化的重要途径，党和国家越来越重视审计整改。新修订《审计法》专门就整改审计查出的问题进行了强化，如增加“各级人民政府和有关主管机关、单位应当督促被审计单位整改审计查出的问题”等表述。预算执行审计一般在每年3月开始实施，对审计发现的问题会及时要求被审计单位整改，如果被审计单位在财务报告编报之前已经整改完成，那么，仍以预算执行审计发现的问题作为财务报告审计的线索，会相应增加审计无效工作。如果未及时整改，其对应年度账簿早已结账，无法进行账务调整，在下年度调整，又不符合权责发生制原则。二是合并抵消问题，政府财务报告审计是对政府部门财务报告和政府综合财务报告的审计，在编制财务报告时，需要上下级结算完成，对相关科目合并抵消，但通常每年4月份，上下级结算还在办理，如果和预算执行审计结合开展，面对的是不断调整的财务报告，增加了审计难度。因此，结合预算执行审计开展政府财务报告审计是次优选择，尽管存在审计整改的困扰和合并抵消的问题，但对于政府会计改革初期而言，在各项制度不熟悉的情况下，借助其他审计项目信息的优势，可以较好地推进政府财务报告审计。且《改革方案》并没有明确审计整改等问题，为我们近期选择结合型政府财务报告审计，回避整改问题提供了可能。
审计结果怎么用包括两方面，一是审计结果报送。预算执行审计结果通常报送本级审计委员会、本级政府和人大常委会。《预算法》专门强调了决算报告在审计后，由人大常委会审查批准，可要求按照审计意见调整决算草案，而《改革方案》仅要求将财务报告及审计报告报送人大常委会备案，缺乏调整机制。显然，政府财务报告审计通过人大常委会规制被审计单位的作用明显弱化，这可能与财务报告审计目标有关，即审计仅提供鉴证作用，而不需要纠正被审计单位的问题，即要对财务报表在所有重大方面，公允地反映被审计单位的财务状况和经营成果，遵循会计准则和惯例作出合理保证；二是审计结果公开，政府财务报告审计的审计结果公告是否附财务信息和被审计单位的会计报告，值得关注。审计机关的审计报告属于详式审计报告，内容较为详细，且以审计评价为主，即使不附被审计单位的财务信息，仍能被较为准确地理解。注册会计师的审计报告为简式，以五种审计意见为核心信息，但需要附被审计单位的财务信息，审计报告才能被理解。详式审计报告标准化程度不及简式审计报告，传递政府财务报告的信息成本较高，但简式审计报告的不足更为明显，《改革方案》要求财务审计报告按规定向社会公开，而不是必须公开，这就意味着如果被审计单位有涉密要求，无法提供财务信息，则简式审计报告过少的信息就会让公众难以理解审计结果。因此，编制详式审计报告应为次优选择。五、政府财务审计报告制度次优优势的丧失与更优方向
随着政府会计改革的持续深入，制度环境、经济结构和技术等因素都在发生相应的变化，新问题又会不断出现，原先的次优会出现新的扭曲，需要重新进行优化和选择。本文将对前文提出的政府财务报告审计制度，及其次优势的丧失进行研判，使用机制设计理论分析今后的更优方向。 1.“双体系”次优势的丧失与更优方向《改革方案》基本原则的第一条，就是“立足中国国情，借鉴国际经验”。“双体系”的改革方案无疑是立足国情，我国推进市场化改革过程中，“双轨制”是较具代表性的制度设计，为计划经济向市场经济的过渡，提供了可行方案，如价格双轨制等，但随着条件成熟，“双轨制”往往会过渡至“单轨制”。从国际经验看，权责发生制的财务会计是欧美等发达国家的主流，其会计准则并没有放弃预算控制，以美国为例，绝大多数政府在日常核算中以预算基础进行会计记录，目的是便于预算控制和编制中期和年度预算报告，然后在年末把账户调整到权责发生制基础，用于对外报告。因此，可以预期，随着我国财务会计系统内能够实现预算控制，实现预算会计和财务会计的激励相容，“双体系”的次优势丧失，政府会计将转为以权责发生制为基础的单一体系。
审计署依据《宪法》《审计法》以及国际经验，认为审计机关是政府财务报告审计的天然主体，及时颁布《试行办法》并且组织了山西政府财务报告审计的试审，尽管《试行办法》并不排斥注册会计师参与政府财务报告审计，但审计机关作为审计主体是非常明确的。就现有情况看，新修订《审计法》并没有将财务报告审计作为审计机关的法定职责，而财政部门通过调研，更倾向于让注册会计师成为政府财务报告审计的主体[16-17]，且《注册会计师法修订草案》（征求意见稿）也提出，审查公共部门的财务报表应由注册会计师承办，这就意味着审计机关主体地位次优势有丧失的可能。我们认为，随后修订的《审计法实施条例》，应对审计机关主体地位进行明确，并强调注册会计师在不同层面参与财务报告审计的规范，这也得到学界专家的认可[18]，这在一定程度上回应了《注册会计师法》的修订，形成财政部门与审计部门、不同审计主体的激励相容，保障了审计机关的主体地位。随着政府财务报告重要性的不断凸显，资产负债表、收入费用表以及附注的相关认定，需要根据政府会计的特点，进行相应的调整，如上下级结算4月底才能完成，那么，截止认定可以调整为4月30日。对特殊资产的计价也应视情况而定，自然资源是国家的重要资产，甚至是某些资源型地区的核心资产，随着自然资源资产负债表编制的成熟，有条件的地区可以单独编制自然资源资产负债表，作为政府财务报告审计的内容之一，这样不仅可以让政府部门的资产负债表更加完整，而且可以为领导干部自然资源资产离任审计提供可靠的评价依据。设置重要性水平一定程度上减轻了审计工作量，而随着大数据技术在审计中的广泛应用，重要性水平的作用也被弱化，这是因为大数据使得抽样审计转变为了全样本审计，对政府财务报告审计而言，受大数据技术的推动，确定重要性水平时，可以做到无差别关注。随着财务报告审计工作的持续开展，审计人员逐渐接受权责发生制的政府会计理念，通过借助其他审计项目推进财务报告审计的优势在不断消失，且随着政府财务报告制度的完善与优化，对审计整改等问题作出明确的规范，那么，作为财务报告审计的更优方向，应是在恰当时点选择单独开展政府财务报告审计，避免审计整改的困扰和合并抵销的问题。政府会计改革推动财务报告成为反映财政资金使用情况的重要报告，在今后《预算法》及其实施条例的修订中，应将审计报告在人大常委会的备案制改为人大常委会的审查制，强化人大对政府财务报告及审计报告的监督。详式审计报告标准化程度弱于简式审计报告，在政府财务报告审计全面推开的情况下，差异较大、内容复杂的审计报告，对审计人员的编制和社会公众的查阅，均会造成较大的困扰，详式审计报告的次优优势丧失明显，那么，更优的方向，一方面，增强各级财政透明度。在审计报告提交时，附上政府财务信息，政府财务信息越全面，审计报告可以越简化，这对减轻审计人员负担、增强公众理解有较大帮助。另一方面，增强审计报告标准化。标准的审计报告可以极大地减少信息传递的成本，尤其是标准的详式审计报告，对提高审计鉴证功能有较大帮助。本文在政府会计改革背景下，基于开展政府财务报告审计工作的现实困境，在机制设计理论框架下探讨了政府财务报告审计制度的次优选择与更优方向，得出以下主要结论：一是在多个扭曲并存的情况下，构建政府财务报告审计制度是典型的次优问题。随着政府会计改革的深入，改革条件的变化，次优势将逐步丧失，可以在机制设计理论框架内，根据信息效率和激励相容两个核心原则，确定政府财务报告审计制度的更优方向。二是政府财务报告审计制度的次优选择是多方面的。“双体系”是政府会计改革的次优选择，这是构建政府财务报告审计制度的前提。在此基础上，政府财务报告审计主体应为审计机关。对于审计内容，一方面，引入注册会计师的认定概念；另一方面，资产负债表可剔除自然资源等计价困难的资产以及无法列示的隐性债务等。且确定重要性水平应更加关注政府资产计价、政府债务的列示。审计方式应结合预决算审计以及其他成熟审计项目开展。针对审计结果的反映，审计机关应编制详式审计报告。三是政府财务报告审计制度存在更优方向。“双体系”很可能过渡至包含预算控制的财务报告，形成权责发生制的单一体系。修订的《审计法实施条例》应对政府审计主体地位进行明确，并强调注册会计师在不同层面参与财务报告审计的规范。政府财务报告对资产、负债、费用等的认定，需根据政府会计特点调整。进一步编制自然资源资产负债表作为政府财务报告的构成。在恰当时点单独开展政府财务报告审计，避免审计整改的困扰和合并抵消的问题。推动审计报告在人大常委会的备案制改为人大常委会的审查制，强化人大对政府财务报告及审计报告的监督。增强财政透明度、推动详式审计报告标准化。知其然，知其所以然。不可否认，本文阐明的建立健全政府财务报告审计制度思路，在一些文献中已有碎片化的表述，但对于为何构建这样的制度，以及今后该制度如何发展，现有文献却鲜有分析。本文将次优原理内嵌于机制设计理论框架，基于审计的现实困境，给出了选择审计机关作为审计主体等多个方面的依据，让本文构建的政府财务报告审计制度更加可靠，为今后继续完善政府财务报告审计制度以及推动政府会计改革，提供了可行的思路。编辑|哲企业管理
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