大成研究丨杜思敏律师:浅析民事诉讼中专项审计报告限制事项对证明力的影响

民事纠纷中，合伙清算、项目利润、投资分摊、公司损害责任等争议，常涉及财务会计专门性问题。人民法院委托会计师事务所、司法鉴定机构或者其他专业机构出具的专项审计报告、司法会计鉴定意见，可以为事实查明提供专业依据。专业意见载明金额结论，并同时说明材料来源、审查范围、判断边界或者测算用途的，法院应将限制事项纳入对专业意见的整体评价。本文以民事诉讼证据规则、委托鉴定审查规则和注册会计师鉴证规则为基础，结合类案裁判，讨论限制事项对专业意见证明力的影响。

在民事诉讼中，专项审计报告、司法会计鉴定意见里最受关注的往往是其中的金额结论。当事人据此主张投入金额、应分摊费用、项目亏损或者损失数额；相对方则通常从送审材料、审查范围、判断依据、测算用途等方面提出质疑。此时，双方争议的核心在于专业意见得出的金额结论能够证明何项事实。

本文所称限制事项，是指专业机构在金额结论之外，对材料来源、材料真实性与完整性、审查范围、判断依据、专业边界或者测算用途作出的限定性说明。报告已经完成的核对、归集、计算，可以作为相应事实的证明资料；专业意见明示保留、排除或者留待法院判断的事项，应结合其他证据继续审查。补强其他证据后，仍未达到证明标准的，依举证责任规则处理。

司法会计鉴定、法院委托专项审计首先属于民事诉讼证据体系中的专业性事实查明方法。《民事诉讼法》第六十六条将鉴定意见列为证据，并规定“证据必须查证属实，才能作为认定事实的根据”；第七十九条规定，当事人可以就查明事实的专门性问题申请鉴定，人民法院认为需要鉴定的，应当委托具备资格的鉴定人进行鉴定。由此可见，法院委托专业机构出具的意见，仍应经过当事人质证，并由人民法院对其有无证明力及证明力大小作出判断。

鉴定材料是证明力审查的起点。《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第三十四条规定，“未经质证的材料，不得作为鉴定的根据”；第三十六条要求人民法院审查鉴定书是否具备鉴定材料、鉴定所依据的原理方法、鉴定过程说明、鉴定意见等内容。最高人民法院《关于人民法院民事诉讼中委托鉴定审查工作若干问题的规定》（以下简称《委托鉴定审查规定》）进一步明确，对当事人有争议的材料，“应当由人民法院予以认定，不得直接交由鉴定机构、鉴定人选用”；同一认定意见使用不确定性表述的，可能被视为未完成委托鉴定事项。

专业规则同样限制了结论质量。由会计师事务所、注册会计师承办司法诉讼中会计、审计事项的，《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第五十八条规定：“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务，除有特定要求者外，应当参照本准则办理。”该准则第二十八条要求注册会计师获取“充分、适当的证据”；第三十二条指出，“如果证据的质量存在缺陷，注册会计师仅靠获取更多的证据可能无法弥补其质量上的缺陷”；第四十六条、第五十四条则要求在工作范围受到重大限制时，视影响程度提出保留结论或者无法提出结论。

据此，限制事项属于判断专业意见证明力应当审查的必要内容。诉讼规则要求法院审查鉴定材料、鉴定事项、鉴定方法和意见表达；专业规则要求专业机构在充分、适当的证据基础上形成结论。在专业意见明确材料基础不足、工作范围受限、无法判断或者仅供参考时，相应金额结论的证明范围应受该限制事项约束。

在此基础上，诉讼中对于限制事项的审查，可以参考财务报表审计中关于“非无保留意见”的专业规则。《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》第四条规定：“非无保留意见，是指保留意见、否定意见或无法表示意见。”第六条将“无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论”列为发表非无保留意见的情形之一。该规则虽是适用于财务报表审计，但其中关于规范证据基础、工作范围与结论的对应关系的规定亦与其他财务专门性意见的报告逻辑一致。专项审计报告、司法会计鉴定意见明示材料基础不足、工作范围受限、无法判断或者仅供参考的，可以参考相应规范审查专业意见的证明范围。

专项审计报告、司法会计鉴定意见列明的金额，只有在报告已经确认的事项范围内具有证明作用。若报告未对材料真实性、价格合理性等实质要件作出确认，其结论仅能证明财务资料的账面整理结果，相关待证事实仍须结合其他证据审查。

北京注册会计师协会专家委员会专家提示〔2017〕第7号《司法会计鉴定业务证据的分析》指出：“审计证据证明审计机构的审计结论；司法会计鉴定业务证据证明司法鉴定机构的鉴定意见，同时也要证明鉴定意见所指向的事实；诉讼证据证明案件事实。”专业意见的证明范围，取决于其材料基础、审查范围及结论明确表述的部分。

河南省洛阳市中级人民法院（2025）豫03民终1802号案体现了这一裁判逻辑。该案中，鉴定机构对双方当事人合伙期间收入、支出作了统计整理，但同时说明账目资料信息欠缺、缺乏原始凭证支撑，微信交易对象和业务内容难以确定，账目与微信账单之间难以核对。二审法院据此认定：“在两次鉴定中，鉴定机构均认为王某均未能提供真实、完整、全面的财务账目，无法就合伙期间的收支情况做出明确认定，洛阳天诚会计师事务所鉴定结论也仅系对王某提供资料的数据统计，无法作为认定合伙盈亏的依据。”

该案说明，专业意见所载金额的证明范围，应限于鉴定机构实际完成并能够确认的事项。报告仅完成数据统计的，法院可以将其作为整理材料和核对数据的依据；涉及交易是否真实、支出是否发生、亏损是否形成、债务是否成立等事项，仍应根据全案证据作出认定。

专项审计报告与鉴定意见中的金额结论，往往以特定的费用归属、价格合理性、合同约定的分摊方法或计算方式等事实为前提。当专业机构对上述事项载明“无法判断”“未取得可参考依据”或“由法院另行认定”等保留性表述时，表明专业机构未就该前提形成确定意见。人民法院适用该专业意见出具的金额结论前，应先审查其所依托的前提事项是否已被证成。这也与《委托鉴定审查规定》之规定一致，即拟鉴定事项涉及责任划分、法律适用或者需要由法院结合证据作出判断的，专业机构的意见不能替代法院对事实的查明，以防司法实践中“以鉴代审”的现象发生。专业意见明确无法判断或者留待法院认定的事项，正是专业机构对其判断范围的限定。

在上海市高级人民法院（2023）沪民终444号一案中，案涉部分广告费存在未见合同、合同未附品名、原始凭证缺失或毁损等情形，鉴定机构将其所涉125,598,874.65元列为需要法院进一步判定的费用。上海高院并未直接排除该部分费用，而是结合财务记账、付款摘要、广告费明细表、内部付款申请书、广告合同内容等证据逐项审查，并认定：“虽然没有直接的合同依据，但财务人员将该部分费用记载在天某名下，科目为‘广告费-天某’，部分费用的付款摘要也明确显示，款项系‘天某广告费’，再结合广告费明细表、内部付款申请书等书面文件，可以认为该部分费用即天某广告费。”对于原始凭证缺失或毁损部分，法院亦认为综合广告合同内容、内部记账、付款摘要等信息，“达到了高度盖然性的证明标准”。

该案说明，报告保留的前提事项可以通过其他证据补强。若补强证据足以证明交易对象、金额、期间及费用归属，相关金额即可纳入案件事实认定；反之，则相应结论仍受报告保留事项的限制，不得径直作为定案依据。

在部分案件中，专项审计报告或司法会计鉴定意见虽列明具体金额，但常同时载明该结论“仅供参考”“仅供酌用”或“不作为裁判依据”。此类表述属于专业机构对结论适用边界与适用目的之实质性限制，而非流于形式的免责条款。参考性测算虽不直接决定裁判金额，但可以作为法院认定损失区间、经营影响程度、费用规模或者酌定金额的参照材料。

例如，北京市第三中级人民法院（2018）京03民终12311号案中，评估机构因无法判断企业损失程度，未出具正式评估报告，而是在工作说明中载明：远腾公司净利润减少额约为40万元；“以上分析、判断及净利润减少数额不作为裁判的依据，仅供参考酌用。”二审法院审理后，未直接以40万元作为赔偿金额，而是结合鉴定机构说明、封堵大门及停水时间等因素，确认一审酌定24万元营运损失并无明显不当。

由此可见，“仅供参考”亦是专业机构对专业意见结论用途作出的明确限定。法院可以将参考性测算作为酌定损失、判断费用规模或者比较不同计算方案的依据，但其裁判金额仍应来源于全案证据和裁判说理。当事人主张直接按照参考金额裁判的，应证明该金额与待证事实之间具有充分对应关系。法院采纳参考金额的，也应说明采纳理由。

当专业报告已提示材料基础不足、前提事项无法判断或测算结果仅供参考时，主张相应金额成立的一方当事人，仍须就该限制事项所对应的基础法律事实继续承担举证证明责任。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第九十条规定：“当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实，应当提供证据加以证明。在作出判决前，当事人未能提供证据或者证据不足以证明其事实主张的，由负有举证证明责任的当事人承担不利后果。”《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》第三十一条亦规定：“对需要鉴定的待证事实负有举证责任的当事人，无正当理由拒不提供相关材料，致使待证事实无法查明的，应当承担举证不能的法律后果。”上述规定确立了专门性问题鉴定中证据供给与证明不能后果承担的基本规范。

因此，人民法院审查限制事项，最终应落实到举证责任。报告已经确认的事项，可以作为相应事实的证明资料；报告明确无法判断、仅供参考或者需另行取证质证的事项，仍由主张该事实成立的一方继续举证。该方不能通过合同、凭证、对账资料、市场价格、行业标准、专家意见等证据完成补强的，应承担证明不足的不利后果。

此外，坚持举证责任的实质审查，亦能有效防止司法实践中选择性采信专业报告的倾向。人民法院在采纳专项审计报告中的金额结论时，应当将报告中关于材料、范围、前提和用途的限制事项视为有机整体同步审视。孤立地采纳数字结果而规避或忽略限制事项，极易导致专业意见承担了超过其合法的证明能力范围之外的责任，并在实质上将本应由当事人承担的举证风险不当地转移给鉴定，违背了民事诉讼证据规则的基本宗旨。

综上所述，专项审计报告与司法会计鉴定意见的诉讼制度价值，在于针对复杂的专门性财务问题提供专业化的事实梳理与技术判定。限制事项并非专业机构的附带免责声明，专业意见的证明范围应严格受限于报告明示的材料、范围、前提及用途等限制事项。

对该类专业意见的审查，核心在于区分专业机构的“账面数据统计”与人民法院的“诉讼事实认定”。当专业意见对某些问题无法判断而留待法院认定时，相关实质性法律事实必须回归民事诉讼证据规则，由负有举证责任的当事人通过外在证据予以补强证明。

因此，审查专项审计报告、司法会计鉴定意见，应同时审查金额结论和限制事项。报告确认的事项，可以作为专业依据；报告保留、排除或者限定用途的事项，应继续接受诉讼证据规则审查。这样既能发挥专业意见辅助查明事实的作用，也能避免以鉴定结论替代法院对争议事实的审查。