【新东山采风】《企业会计准则解释第14号》对PPP项目采用净额法确认收入的影响

2008年8月颁布的《企业会计准则解释第2号》中，规定“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产”。此规定简单明确，对未提供实际建造服务的项目公司，不确认建造服务收入，而是将项目收支差额（相当于净额法）确认为一项服务收入，同时确认金融资产或无形资产。

随着新收入准则的颁布实施，原收入与建造合同准则合并为一个新的收入准则，财政部于2021年1月颁布了《企业会计准则解释第14号》，对PPP项目会计核算做了相应改变，同时废止了《企业会计准则解释第2号》。按照《企业会计准则解释第14号》的规定：“社会资本方提供建造服务或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产”。

根据《企业会计准则第14号——收入》的规定：“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定”。由此，项目公司是用总额法还是用净额法确认收入，主要看其在交易中是主要责任人还是代理人。而判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（4）其他相关事实和情况。

同时又强调了上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。因此，对于具体项目，应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。

针对PPP项目，笔者认为，应当根据实质重于形式原则，要根据项目公司的人员组成、在项目建设中承担的具体工作分析判断，如果项目公司既没有能力也没有实际参与项目建设施工或项目工程管理，只是作为第三方进入项目的一个通道，或者只是提供一些后勤保障之类的工作，则应当判断项目公司只起辅助作用，应为代理人，按净额法确认收入。否则应再根据合同条款及其他情况，确认其是否为主要责任人，按总额法确认收入。

（以上为笔者对该准则执行的理解，仅供参考）