（承接上篇）
干饭周：（端着两个纸杯等咖啡）麻瓜哥，昨晚我把高新企业档案翻出来了——研发支出里真有高管薪酬，还有几笔”试验材料”，供应商是建材公司……
麻瓜：（接过咖啡）建材公司卖”试验材料”？戏演得够拙劣的。这说明你”作业”做了，值得表扬。但今天进入”深水区”——股份支付、金融工具、企业合并。这三块是审计报告的”命门”，随便哪块出问题，都是”否定意见”级别。
干饭周：（跟着往会议室走）我最怵金融工具的SPPI测试，看了三遍没懂……
麻瓜：SPPI是”生死线”，跨不过去后面全乱。今天按”高频到低频”讲——先股份支付（家家都有股权激励），再金融工具（新准则核心），最后企业合并（主观判断最多、处罚最重）。
干饭周：能多举几个”活例子”吗？
麻瓜：（掏出一份打印件拍桌上）深圳证监局罚的任子行、山东证监局罚的ST晨鸣、咱们复盘过的天圆全、大华所……处罚函上的事，80%在这报告里能找到原型。一边讲准则，一边对照”翻车现场”。
四、付准则相关实施问题
1.股份支付的授予日判断不恰当
干饭周：报告里说”有的上市公司将早于股东会批准日的董事会审议日作为股份支付的授予日；有的企业在股东会审议通过股权激励方案，但该方案尚未明确所授予权益工具的价格或未最终确定股权激励对象和所授予权益工具数量的情况下，将股权激励方案通过股东会审议的日期作为股份支付的授予日”。麻瓜哥，授予日到底怎么定？
麻瓜：《企业会计准则第11号——股份支付》第五条规定：授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中，“获得批准”是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东会或类似机构的批准；“达成一致”是指双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。
干饭周：所以授予日必须同时满足两个条件：条款达成一致+股东会批准？
麻瓜：对！缺一不可。授予日必须同时满足两个条件：1.协议条款和条件已达成一致（包括授予对象、数量、价格等关键要素都已确定）；2.获得股东会或类似机构批准。
董事会审议只是内部程序，还没经过股东会批准，协议还没”获得批准”，不能作为授予日。股东会通过了方案，但激励对象和数量还没确定，说明企业和职工之间还没”达成一致”——职工不知道自己能得多少、什么条件，怎么能算达成一致？
干饭周：授予日定错了，有啥影响？
麻瓜：影响大了。股份支付费用是按照授予日权益工具的公允价值来计量的。授予日定早了或定晚了，公允价值可能不一样，直接影响费用金额。而且，等待期的计算也是从授予日开始算的，授予日定错了，等待期就错了，费用分摊就全乱了。
2.自愿退出股权激励计划的会计处理不正确
干饭周：报告里说”有的企业实施员工股票期权激励计划，在等待期内部分员工因自身原因而非未满足可行权条件的情况下提出自愿退出该股票期权激励计划，企业将该部分员工自愿退出计划视作未满足可行权条件进行处理，冲回原确认的股份支付费用”。这不就是”员工自己不想干了，企业就把以前确认的费用冲回来”？
麻瓜：对，这是对”取消”和”未满足可行权条件”的混淆。《企业会计准则第11号——股份支付》规定，在等待期内职工因自身原因、而非未满足可行权条件的情况下自愿退出以权益结算的股权激励计划，属于股权激励计划的取消。企业应当作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积，不应当冲回以前期间确认的成本或费用。
干饭周：也就是说，自愿退出=计划取消=加速行权，剩余费用一次性确认？
麻瓜：对！不能冲回以前确认的费用。员工之前已经提供了服务，那些服务对应的费用已经确认了，不能因为人家现在退出了就把以前的费用”抹掉”。未满足可行权条件是什么情况？比如业绩考核没达标、服务年限没满——那是员工”没挣到”，可以冲回。但自愿退出是员工”主动放弃”，已经挣到的不能退。
干饭周：那如果是未满足可行权条件（比如业绩没达标）而退出呢？
麻瓜：那种情况下，以前期间已确认的费用可以冲回。因为业绩没达标，说明企业当初估计的服务成果没实现，费用确认的基础不存在了。但员工自愿退出≠业绩没达标，这是两码事。
3.股份支付授予的权益工具公允价值计量不合理
干饭周：报告里说”有的企业向员工授予非上市公司的权益工具，企业以该权益工具不存在公开市场交易价格为由直接依据授予日前的往期估值结果确定所授予权益工具的公允价值；有的企业向职工授予股票期权，在确定股票期权的公允价值时简单采用某一证券市场整体价格走势的指数反映股票期权的预计波动率”。麻瓜哥，公允价值计量是不是股份支付最头疼的部分？
麻瓜：对，准则依据是《企业会计准则第11号——股份支付》第四条：“以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。”
干饭周：非上市公司没有公开市场价格，怎么确定公允价值？
麻瓜：准则应用指南说得很清楚：“如果企业股份未公开交易，则公允价值应按授予日估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整，合理确定所授予权益工具的公允价值。”往期估值结果可以作为参考，但不能直接照搬，得看估值基准日、估值方法、假设条件是否还适用。
干饭周：波动率呢？
麻瓜：“企业采用期权定价模型确定股票期权的公允价值时，由于证券市场综合指数波动率通常无法较好反映单个企业自身波动特征，预计波动率应优先参考企业自身股价的历史波动率”。用大盘指数代替个股波动率，会严重扭曲期权公允价值。大盘波动率和个股波动率可能差很远，特别是小盘股、行业特殊性强的企业。如果企业新上市或未上市，没有历史波动率，可以考虑类似企业在类似阶段可比期间的历史波动率。
五、金融工具准则相关实施问题
1.金融资产分类不正确
干饭周：报告里说”有的企业将不满足权益工具定义的包含转股权的优先股投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；有的企业将按照既以满足日常流动性需求为目标、又以维持特定的收益率为目标的业务模式管理的债券投资，分类为以摊余成本计量的金融资产”。麻瓜哥，金融工具分类这个”坑”，是不是很多企业都栽过？
麻瓜：对，金融工具分类是新金融工具准则（CAS22）的核心，也是最容易出错的地方。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，金融资产分类取决于两个维度：1.合同现金流量特征（SPPI测试）：合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付；2.业务模式：企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，或是其他。
干饭周：SPPI测试是什么？
麻瓜：“合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”（SolelyPaymentsofPrincipalandInterest）。只有通过了SPPI测试，才能分类为以摊余成本计量或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。如果合同现金流量包含其他特征（比如转股权、汇率挂钩、与权益指数挂钩等），就不满足SPPI测试，只能分类为”以公允价值计量且其变动计入当期损益”。
干饭周：那个包含转股权的优先股，为什么不能进其他综合收益？
麻瓜：因为转股权让合同现金流量不”纯粹”了。优先股本来像债——固定股息、优先清偿。但加上转股权，持有人可以选择转成普通股，未来现金流就和股价挂钩了，不再是”本金+利息”的模式。所以不满足SPPI测试，只能进FVTPL（公允价值变动计入当期损益）。
干饭周：第二个例子——债券投资既满足流动性需求又追求收益率，为什么不能按摊余成本计量？
麻瓜：准则第十七条：“金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。”
干饭周：“既以满足日常流动性需求为目标、又以维持特定的收益率为目标”——这不是以收取合同现金流量为目标吗？
麻瓜：不是！“收取合同现金流量为目标”意味着你持有到期、拿本金和利息，中间不会频繁买卖。但”满足日常流动性需求”意味着你可能需要随时变现，业务模式包含了出售。一旦业务模式不是”仅为收取合同现金流量”，就不能分类为以摊余成本计量，至少得进FVOCI（公允价值计量且变动计入其他综合收益）。
2.金融工具计量不正确
干饭周：报告里说”有的企业将分类为以摊余成本计量的金融负债产生的可直接归属于发行的交易费用直接计入当期损益；有的企业仅以无相关活跃市场、财务状况未发生重大变化等为由，对其持有的非上市股权投资直接以成本作为公允价值进行计量”。麻瓜哥，这两个问题一个是”该资本化的费用化了”，一个是”该公允价值计量的按成本计量了”？
麻瓜：先说交易费用。准则第三十三条：“对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”
干饭周：也就是说，只有FVTPL的交易费用才能直接进损益，其他的都得资本化？
麻瓜：对！以摊余成本计量的金融负债，交易费用要计入负债的初始确认金额，后续通过实际利率法摊销。直接计入当期损益，就提前确认了费用，负债账面价值也不对。
干饭周：非上市股权投资以成本作为公允价值呢？
麻瓜：准则第四十四条：“企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。”但非上市股权没有活跃市场报价，怎么确定公允价值？准则应用指南说：“企业应当基于初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息对其公允价值进行估值；仅在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。”
干饭周：也就是说，成本只是”有限情况”下的替代方法？
麻瓜：对！默认做法是估值，成本是例外。而且即使使用成本，也得定期评估——如果被投资方业绩大幅变化、有新的融资价格、行业估值水平变动，成本可能就不再是”最佳估计”了。很多企业图省事，非上市股权几十年都按成本挂着，公允价值信息严重滞后。
干饭周：已发生信用减值的金融资产，为什么要用”经信用调整的实际利率”？
麻瓜：准则第四十一条：“对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。”
干饭周：什么是”经信用调整的实际利率”？
麻瓜：就是在计算实际利率时，把初始确认时的预期信用损失考虑进去。正常贷款的实际利率基于合同现金流计算；已减值贷款的实际利率要基于”预期可收回现金流”计算，所以利率会更低。如果不采用经信用调整的利率，利息收入就会虚高——你都预期收不回来了，还按原合同利率算利息，不合理。
3.预期信用损失准备计提不正确
（1）未足额计提预期信用损失准备
干饭周：报告里说”有的企业计提预期信用损失准备的覆盖范围不完整，未按照金融工具确认和计量准则对租赁应收款、合同资产等资产以及财务担保合同等表外信用风险敞口，计提预期信用损失准备”。麻瓜哥，预期信用损失（ECL）这个”坑”，是不是很多企业只盯着应收账款，忘了其他资产？
麻瓜：对，ECL的覆盖范围远不止应收账款。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，除以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产外，对于租赁应收款、合同资产、贷款承诺、财务担保合同等，企业也应当以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。
很多企业只对应收账款提ECL，忘了：
租赁应收款：融资租赁产生的应收租金；
合同资产：收入准则下的合同资产（已完工未结算）；
贷款承诺：企业承诺在未来提供贷款的合同；
财务担保合同：企业为他人债务提供担保的合同。
（2）预期信用损失准备计量方法不恰当
干饭周：报告里说”有的企业集团母子公司所属行业的业务类型和客户风险特征显著不同，但子公司未结合自身实际业务、客户结构与风险状况对应收账款的预期信用损失率进行合理测算，而是直接使用母公司估计的损失率计提应收账款预期信用损失准备”。这不就是”一刀切”嘛，母公司做制造业，子公司做贸易，客户风险完全不一样，能用同一套损失率？
麻瓜：对，这就是“母子公司不分家”的懒政。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业在估计应收账款的预期信用损失准备时，应当充分考虑客户的类型、所处行业、信用风险评级、历史回款情况等信息，判断同一组合中的客户是否具有共同的信用风险特征。
母公司和子公司的客户群体、行业、地域可能完全不同，信用风险特征也不同。母公司主要客户是大型国企，回款好；子公司客户是小微企业，风险高——直接套用母公司的低损失率，减值准备就严重不足。母公司和子公司所属行业不同、客户结构不同、风险状况不同，不能直接套用母公司的损失率。子公司得根据自己的实际情况，重新测算损失率。
（3）金融资产信用风险评估不恰当
干饭周：报告里说”有的银行在缺乏客观合理依据的情况下人为调整五级风险分类，并据此评估相关信贷资产的信用风险是否显著增加；有的企业在债务人已进入破产清算执行程序的情况下，仅依据相关应收款项尚未逾期而认定其信用风险自初始确认后未显著增加”。麻瓜哥，这两个例子是不是一个是”人为操纵分类”，一个是”只看表面不看实质”？
麻瓜：对，两个都是“形式重于实质”的典型。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：
企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加；
在进行前述评估时，企业应当考虑所有合理且有依据的信息；
企业不得仅依赖逾期信息判断金融工具的信用风险是否显著增加；
对于债务人已进入破产清算执行程序的应收款项，企业不得以应收款项尚未逾期为依据认定其信用风险自初始确认后未显著增加。
第一个例子，银行人为调整五级分类，目的是掩盖信用风险恶化的事实，少提ECL。第二个例子，企业只看”是否逾期”这个表面指标，不看债务人已经破产清算的实质风险，也是少提ECL。
4.合并财务报表层面金融负债和权益工具区分不正确
干饭周：报告里说”有的企业将纳入合并范围、有限寿命或可回售的结构化主体（如私募基金等）中其他投资方的份额在合并财务报表中直接分类为权益工具；有的企业将子公司发行的可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付子公司净资产的特殊金融工具中由外部投资者持有的份额，在合并财务报表层面分类为权益工具”。麻瓜哥，合并报表层面的金融负债和权益工具区分，和个别报表有啥不同？
麻瓜：区别很大。这是合并报表层面的”穿透”问题。《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定，在合并财务报表中对发行的金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。
干饭周：什么意思？
麻瓜：合并报表看的是集团整体。子公司个别报表上，某些工具可能符合权益工具的定义（比如可回售工具、清算时交付净资产的工具，准则有特殊规定）。但在合并层面，这些工具是由外部投资者持有的，集团作为整体对这些外部投资者承担了交付现金或其他金融资产的义务——在集团层面，这是金融负债，不是权益。
干饭周：也就是说，子公司报表上是权益，合并报表上变成负债？
麻瓜：对！这是合并报表的”实质重于形式”原则。子公司少数股东持有的特殊金融工具，在合并层面要重新判断。准则明确规定：“子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。”
干饭周：这个是不是很多企业在编合并报表的时候容易忽略？
麻瓜：对，因为个别报表和合并报表的分类可能截然相反。子公司个别报表认为是权益，合并报表可能得调成负债。这需要审计师逐条分析金融工具的条款，判断在合并层面是否构成交付义务。
六、长期股权投资、企业合并及合并财务报表准则相关实施问题
1.对采用权益法核算的具有重大影响的长期股权投资核算和披露不恰当
干饭周：报告里说”有的企业在被投资单位宣告分配现金股利时，未冲减长期股权投资账面价值，而是确认为投资收益；有的企业长期股权投资账面价值出现负数，未说明相关原因，也未披露是否对被投资单位负有承担额外损失的义务或者存在认缴未实缴的出资义务等情形”。麻瓜哥，这两个问题一个是”重复确认收益”，一个是”超额亏损没处理好”？
麻瓜：先说第一个。《企业会计准则第2号——长期股权投资》第十条：“投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益…被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资方按应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。”
干饭周：为什么收到股利不能确认投资收益？
麻瓜：因为权益法下，投资收益已经在被投资单位实现利润时确认过了。被投资单位赚了100万，你持股30%，确认了30万投资收益，同时增加长期股权投资账面价值30万。现在被投资单位分红30万，你收到9万——这9万不是”新赚的利润”，是之前确认的投资收益的”变现”。如果再确认一次投资收益，就重复确认了。
干饭周：账面价值出现负数呢？
麻瓜：准则第十二条：“投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。”
干饭周：也就是说，正常情况下长期股权投资账面价值不能为负？
麻瓜：对！减到零为止。如果还有未确认的投资损失，得看有没有”其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”（比如长期应收款），有的话继续冲；没有的话，在备查簿登记，等以后被投资单位盈利了再恢复。如果投资方有额外损失补偿义务（比如签了担保协议），要按或有事项准则确认预计负债。
干饭周：报告说企业”未说明相关原因，也未披露是否对被投资单位负有承担额外损失的义务或者存在认缴未实缴的出资义务等情形”——这是披露要求？
麻瓜：对！《企业会计准则第2号——长期股权投资》应用指南要求：投资方在权益法下，如果长期股权投资账面价值减记至零后仍有未确认的投资损失，应当披露未确认的被投资单位损失份额。另外，认缴未实缴的出资义务也是重要信息——你承诺了要出资但还没出，这是潜在的现金流出义务，投资者有权知道。
2.对控制及合并范围的判断不恰当
干饭周：报告里举了两个特别典型的例子。第一个：“有的企业持有被投资方40%股权，派驻董事（或类似权力机构代表）席位未过半数，仅凭叠加受托表决权后达到形式表决权过半，即将被投资方纳入合并范围。而根据授权委托协议约定，受托表决权行使以委托方事先指示为优先，受托方仅在委托方未就表决事项作具体指示时方可自行行使表决权利，不具有主导对被投资方相关活动的权力”。麻瓜哥，这个”受托表决权”到底算不算控制？
麻瓜：不算。这是对”控制”三要素的理解偏差。控制的定义包含三项基本要素：1.投资方拥有对被投资方的权力；2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
干饭周：三要素缺一不可？
麻瓜：对！而且“权力”必须是实质性权力，不是形式上的。报告分析得很到位——受托表决权”行使以委托方事先指示为优先，受托方仅在委托方未就表决事项作具体指示时方可自行行使表决权利”——这意味着受托方没有独立决策权，只是委托方的代理人。
代理人行使的权力，归属于委托人，不属于受托方。企业形式上表决权过半，但实质上不能主导被投资方的相关活动，不满足”拥有权力”这一要素。
干饭周：第二个例子更典型：“有的企业直接收购被投资方20%股权，并取得了被投资方的有限合伙型员工持股平台1%的财产份额且出任该平台普通合伙人，该持股平台自身持有被投资方35%股权。企业据此即认定能够控制该持股平台，进而将直接持股20%与间接穿透持股35%合并计算，按55%的持股比例判定其取得被投资方控制权”。这个看起来好像有道理啊，普通合伙人不是有控制权吗？
麻瓜：看起来有道理，但实质重于形式。这个案例层层穿透，但每一层都站不住脚。先看持股平台：企业是GP（普通合伙人），但”仅负责处理平台日常行政事务，对平台相关活动无实质性决策权”。同时，企业仅按1%的合伙份额获取对应收益，“未获取与平台业绩挂钩的超额收益分成或业绩报酬，从平台取得的可变回报并不重大”。
干饭周：GP不是天然控制合伙企业吗？
麻瓜：不是！合伙企业的控制判断要看实质。GP有管理权，但如果重大投资决策由LP（有限合伙人）决定，或者GP只是”执行事务”没有决策权，那就不构成控制。报告里这个企业，对平台”无实质性决策权”、可变回报”不重大”、无法运用权力影响回报——控制三要素一个都不满足。
干饭周：既然不控制持股平台，那平台持有的35%股权就不能算企业间接持股？
麻瓜：对！“由于企业并不控制该持股平台，则平台持有的35%股权不能视为企业可间接支配的表决权”。企业实际只有直接持股的20%，远未达到控制。把20%和35%合并计算，得出55%控制，是错误的逻辑链条。
3.同一控制下的企业合并中被合并方资产负债的计量基础确定不恰当
干饭周：报告里说”在同一控制下的企业合并中，有的企业在合并同受最终控制方控制的关联方时，未关注被合并方（该关联方）为最终控制方以前年度通过非同一控制下企业合并从第三方收购取得的事实，在编制合并财务报表过程中，企业直接以被合并方自身财务报表中的账面价值作为编制合并财务报表时对其资产、负债进行计量的基础”。麻瓜哥，这个问题是不是很多企业在同一控制合并的时候容易忽略？
麻瓜：对，这是同一控制合并的”隐藏坑”。这是对同一控制下企业合并”一体化存续”理念的理解错误。《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：“合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。”但这里的”账面价值”有特定含义。
干饭周：什么特定含义？
麻瓜：准则应用指南明确：如果被合并方是最终控制方以前年度通过非同一控制下企业合并从第三方收购而来的，应当视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应当以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。
干饭周：也就是说，被合并方如果是最终控制方”二手收购”来的，不能直接用被合并方自己报表上的账面价值，得用最终控制方合并报表层面的账面价值？而不是被合并方个别报表的账面价值？
麻瓜：对！因为最终控制方当初收购时，被合并方的资产是按公允价值重新计量的，还确认了商誉。这些公允价值调整和商誉，在最终控制方的合并报表上一直存在。现在同一控制下合并，要”一体化存续”，就得沿用最终控制方合并报表上的账面价值，包括公允价值调整和商誉。直接用被合并方个别报表的账面价值，那就漏掉了当初非同一控制合并时产生的公允价值调整和商誉。这会导致合并报表资产少计、商誉漏计，扭曲财务状况。
4.合并层面内部交易抵销错误
干饭周：报告里说合并层面内部交易抵销有三类错误——内部交易识别缺失、顺流逆流方向处理混淆、内部交易抵销不完整。麻瓜哥，内部交易抵销这个”老话题”，为啥年年讲、年年错？
麻瓜：因为合并报表的抵销逻辑太反直觉了。很多人编惯了单体报表，一到合并层面就”转不过弯”。《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，识别并抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易影响。
先说识别缺失。报告说”对内部交易形成的固定资产、无形资产等交易缺乏抵销意识，未能识别相关资产入账价值中包含的未实现内部交易损益，在后续使用期间未同步调整因入账价值虚增而导致多计提的折旧或摊销”。
干饭周：举个例子？
麻瓜：母公司把成本80万的设备卖给子公司，售价100万。子公司账上固定资产按100万入账，每年计提折旧。但从集团整体看，这设备成本就是80万，那20万利润是”未实现”的——只要设备还在集团内部使用，就没真正实现。
干饭周：抵销的时候怎么做？
麻瓜：交易当期，抵销内部销售收入100万、销售成本80万，同时抵销固定资产原值中多计的20万。后续每年，子公司按100万计提折旧（比如10年，每年10万），但集团应按80万计提（每年8万），所以每年还要抵销多提的2万折旧。很多企业只抵销当期交易，后续折旧不调整——利润就年年虚增。
干饭周：顺流、逆流方向处理混淆呢？
麻瓜：这是少数股东权益的处理问题。
《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十六条规定：
顺流交易（母公司→子公司）：未实现内部交易损益全额抵销归属于母公司所有者的损益；
逆流交易（子公司→母公司）：未实现内部交易损益应当按照母公司对该子公司的分配比例在归属于母公司所有者的损益和少数股东损益之间分配抵销。
很多企业”一刀切”，逆流交易也全额冲母公司损益，少数股东损益就被多计了。
干饭周：为什么逆流交易要分给少数股东？
麻瓜：因为逆流交易的利润在子公司账上，少数股东按持股比例享有子公司的利润。未实现部分也要按持股比例分摊，才公平。统一冲减母公司损益，就多冲了少数股东应承担的部分，归属于母公司股东的净利润就不对了。
干饭周：内部交易抵销不完整呢？
麻瓜：报告说”在内部销售存货合并抵销时，仅简单等额对冲内部销售收入、销售成本及往来款，忽略期末存货余额中包含的未实现内部交易损益”。
干饭周：也就是说，不仅要抵销收入和成本，还要看期末存货？
麻瓜：对！母公司卖给子公司，子公司没全部对外卖出，期末还有存货。那存货里包含的未实现利润（母公司售价-母公司成本）必须抵销。只抵销收入和成本，不抵销存货中的未实现利润，资产和利润都虚增。
比如母公司把成本60万的存货卖给子公司，售价100万，子公司期末还没卖出去。合并层面，不仅要抵销收入100万和成本60万，还得抵销存货中包含的40万未实现利润（借：营业收入100，贷：营业成本60，贷：存货40）。很多企业只做前两步，忘了最后一步。
5.非同一控制下企业合并中购买日的确定不当
干饭周：报告里说”有的企业在收购被购买方股权时，标的股权处于质押状态且股权转让尚未取得质权人同意、标的企业章程和股东名册尚未变更、股权过户手续尚未完成，财产权交接尚存在实质性障碍，但企业仅以管理层已经交接为由，认定控制权已经转移”。麻瓜哥，购买日到底怎么定？
麻瓜：《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足下列条件的，一般可认为实现了控制权的转移：1.企业合并合同或协议已获股东会等内部权力机构通过；2.按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；3.参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续；4.购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；5.购买方实际上已经控制了被购买方的财务和生产经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
干饭周：报告里的案例，哪些条件不满足？
麻瓜：财产权交接手续未完成（股权质押未解除、质权人未同意、章程和股东名册未变更、股权过户未完成），这意味着”参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续”这一条件不满足。同时，财产权交接尚存在实质性障碍，控制权转移存在重大不确定性。
干饭周：“管理层已经交接”为什么不能作为控制权转移的依据？
麻瓜：管理层交接是经营管理层面的安排，但控制权的转移要看法律和所有权层面。股权还在质押、过户没完成，从法律上讲购买方还不是股东，不能行使股东权利。管理层交接可能是”提前介入管理”，但不等于”取得控制权”。准则要求”实质重于形式”，但这个”实质”要建立在法律基础之上，不能脱离法律形式空谈实质。
干饭周：那如果企业硬是把购买日提前了，有啥影响？
麻瓜：影响大了。购买日决定了：1.被购买方资产、负债的公允价值计量时点；2.商誉的计算（合并成本-购买日可辨认净资产公允价值份额）；3.被购买方利润表的合并期间。
购买日提前，可能意味着多合并了被购买方的利润（如果被购买方在购买日前盈利），或者少计了商誉（如果购买日前的净资产变动影响了公允价值）。总之，购买日定错了，合并报表就全错了。
6.非同一控制下企业合并中对被购买方是否构成业务的判断不准确
干饭周：报告里举了两个例子——“收购向该企业出租厂房、机器设备的第三方租赁公司，被购买方未配备运营人员等经营投入，无独立运营、管理、维护资产等运营流程，不存在独立的商业模式与持续产出经营成果的能力”；
以及”收购资产高度集中型标的，被收购方总资产公允价值几乎全部集中于单项固定资产，无配套运营资源，无法独立经营，企业选择进行集中度测试且测试结果显示不构成业务，但仍按企业合并处理并确认商誉”。麻瓜哥，“构成业务”和”不构成业务”到底有啥区别？
麻瓜：这是企业合并与资产收购的区分问题。《企业会计准则第20号——企业合并》规定，一项交易若认定为企业合并，其取得的资产与负债组合应当构成会计准则定义下的业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。
干饭周：租赁公司那个例子，为什么不构成业务？
麻瓜：没有投入、没有加工处理过程、没有产出能力。被购买方只是持有厂房设备出租，没有运营人员、没有管理维护流程、没有独立商业模式——这本质上是一堆资产的组合，不是”业务”。企业按企业合并处理，就是为了确认商誉，把收购溢价包装成商誉，而不是按资产收购分摊到各项可辨认资产。
干饭周：资产高度集中型标的呢？
麻瓜：准则应用指南提供了集中度测试作为简化判断方法：如果购买方取得的总资产的公允价值几乎相当于某一特定可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值，通常说明该组合不构成业务。报告里的案例，总资产公允价值几乎全部集中于单项固定资产，集中度测试已经显示不构成业务，但企业仍按企业合并处理——明显是为了确认商誉。
干饭周：确认商誉和按资产收购处理，有什么区别？
麻瓜：区别大了！企业合并：收购成本分摊到各项可辨认资产和负债，剩余部分确认为商誉，商誉每年做减值测试，不摊销。
资产收购：收购成本直接分摊到各项可辨认资产，没有商誉，资产按公允价值入账后正常折旧摊销。
干饭周：企业为啥非要确认商誉？资产收购不是更简单吗？
干饭周：（靠在椅背上，揉着太阳穴）今天这三块”烧脑”十倍。受托表决权算不算控制，我绕了三圈才绕明白——代理人权力归委托人，三要素一个不满足就不算控制。
麻瓜：绕三圈算快的。还有SPPI测试——加了转股权就不纯粹，只能进FVTPL，没有商量余地。很多企业想把含转股权的优先股放进”其他综合收益”，因为FVTPL波动太大影响利润，但准则刚性规定，没商量。
干饭周：企业合并那块，“构成业务”和”不构成业务”的区分特别实用。
麻瓜：集中度测试已显示不构成业务，仍按合并处理——就是”明知故犯”，为了确认商誉美化报表。审计的时候得逐条核对”投入、加工处理过程、产出能力”，不能听管理层一面之词。
干饭周：（看了眼手表）那个”购买日确定”的案例也印象深刻——股权还在质押、过户没完成，仅凭”管理层交接”就确认控制权转移……
