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招商引资作为地方政府促进经济发展、完成经济指标的有效手段，对于促进资本、技术等生产要素跨区域流动，形成产业聚集和规模化效应具有重要作用。而在实践中却存在一些政府部门为完成招商引资目标，违规承诺给招商企业各种税收优惠政策，进而引发政企或税企争议。本次分享的案例，即是投资型合伙企业合伙人因违规享受“税收优惠”政策导致合伙人少缴税款，最终被税务稽查，合伙人补税逾亿元。
2016年6 月，A有限合伙企业（简称：“A合伙企业”）与B产业园区管委会（简称：“B区管委”）签订《招商引资协议书》，约定：A合伙企业在B产业园区登记设立后，按照综合税率9.0%进行征税，A合伙企业完税后分配利润给合伙人以及后续企业清算解散不再产生相关税费，A合伙企业实际承担的综合税负率高于协议约定的综合税负率，从而导致A合伙企业多缴纳税费或A合伙企业被要求补缴税费及税收滞纳金、被处以税收罚款或因税收方面的原因被处以其他行政处罚的，B区管委在A合伙企业支付上述税费、滞纳金、罚款之日起15日内进行等额补偿，逾期支付补偿的，自逾期之日起，应每日按前述补偿金额的千分之五向A合伙企业交付违约金。
2016年3月25日，A合伙企业落户B产业园，合伙企业有易某与彭某两位合伙人。2017年1月，A合伙企业将其持有某科技公司的股权全部转让给C股份公司，取得股权转让收入现金2.2亿元及C股份公司股票2500万股，并于2017年6月至2018年5年分四期支付完成股权转让款项及股权变更登记。合伙人于2023年6月30日，就上述股权转让收入向税务机关申报并缴纳了个人所得税、印花税约3200万元。2023年7 月，Y市税务局稽查局向A合伙企业两位合伙人分别下达了《税务处理决定书》，决定追缴易某2017年度、2018 年度少缴个人所得税共计7400万元，追缴彭某2017年度、2018年度少缴个人所得税约4800万元，并从税款滞纳之日起加收滞纳金。上述追缴远远超过了《招商引资协议书》约定的综合税负率。A合伙企业根据《招商引资协议书》之约定，要求B区管委对A合伙企业的损失等额补偿未果，遂提起行政诉讼。
一、《招商引资协议》约定的综合税负率因违反法律强制性规定属于无效约定
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条第一款之规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。第五条第一款规定，国务院税收主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。第三十三条第二款规定，地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。
本案中，被告B区管委（甲方）为招商引资与原告（乙方）签订案涉《招商引资协议书》，约定“甲方承诺乙方在甲方地区发生企业并购所产生的税费，综合税负率为9.0%。乙方完税后分配利润给股东以及后续企业清算解散不再产生相关税费。”原告系有限合伙企业，根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条规定，个人合伙人来源于合伙企业的生产、经营所得，个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得，属于个人所得税法规定的个人所得范围。根据《中华人民共和国个人所得税法》第三条之规定，经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）；利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。原告合伙人来源合伙企业经营所得应当适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率及利息、股息、红利所得适用百分之二十比例税率缴纳税款，而案涉协议约定“综合税负率9.0%”，实际减轻了原告合伙人税收负担，系双方约定的税收优惠政策。2015年5月10日，国务院下发《关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发〔2015〕25号）“四、各地区、各部门今后制定出台新的优惠政策，除法律、行政法规已有规定事项外，涉及税收或中央批准设立的非税收入的，应报国务院批准后执行；其他由地方政府和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩。”因此，案涉“综合税负率9%”的约定，违反法律强制性规定，属于无效约定。
另外，《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税［2008］159号）第二条规定，合伙企业以每一位合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。案涉协议中约定“乙方完税后分配利润给股东以及后续企业清算解散不再产生相关税费。”与合伙企业以每一位合伙人为纳税义务人及合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则明显不符，原告（乙方）作为有限合伙企业不属于纳税义务人，也就不存在所谓“乙方完税”问题；鉴于原告设立之初，即为有限合伙企业，假设该约定有效，意味着原告及其合伙人均无需承担任何税负，且与“综合税负率9%”约定相矛盾。因此，该约定不符合法律规定，与个人所得税税负主体实际不符。
二、B区管委不具有减免税收职权，承诺给予等额补偿的违约责任条款属于变相减税允诺构成“重大且明显违法”，属于无效约定
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条二款之规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。2014年11月27日，国务院下发《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）规定，三、切实规范各类税收等优惠政策（三）严格财政支出管理。未经国务院批准，各地区、各部门不得对企业规定财政优惠政策。对违法违规制定与企业及其投资者（或管理者）缴纳税收或非税收入挂钩的财政支出优惠政策，包括先征后返、列收列支、财政奖励或补贴，以代缴或给予补贴等形式减免土地出让收入等，坚决予以取消。其他优惠政策，如代企业承担社会保险缴费等经营成本、给予电价水价优惠、通过财政奖励或补贴等形式吸引其他地区企业落户本地或在本地缴纳税费，对部分区域实施的地方级财政收入全留或增量返还等，要逐步加以规范。本案中，被告系政府派出机关，不具有直接减免税收或者通过先征后返、给予补贴等形式变相给予税收优惠政策的职权。
案涉协议约定，被告对原告超过综合税负率部分给予等额补偿，系直接与缴纳税收挂钩的优惠政策，属于被告允诺的变相减税；因被告不具有减免税收职权，根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第九十九条第（一）项规定，行政行为实施主体不具有行政主体资格，属于行政诉讼法第七十五条规定的“重大且明显违法”。因此，该约定构成“重大且明显违法”，属于无效约定。
三、依法纳税是纳税人的法定义务，补缴税款不属于合伙人损失
首先，依法缴纳税款是纳税人应当履行的法定义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第三款之规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款。《中华人民共和国个人所得税法》第二条第一款第（五）项、第（六）项规定，个人所得的，经营所得，利息、股息、红利所得应当缴纳个人所得税。第三条第（二）项、第（三）项规定，经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率；利息、股息、红利所得，适用比例税率，税率为百分之二十。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第一款（五）项规定，合伙企业的个人合伙人来源于合伙企业生产、经营所得，系个所得税法规定的个人所得的范围。《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税［2008］159号）第二条规定，合伙企业以每一位合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税。本案中，税务局稽查局对原告合伙人易某、彭某在2017年1月1日至2018年12月31日期间的涉税情况进行检查处理，发现原告转让其持有的某科技公司股权，取得现金对价及相应的股票，合伙人易某、彭某少缴个人所得税，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国个人所得税法》等法律行政法规规定，于2023年7月做出的*税稽处〔2023〕42号《税务处理决定书》、*税稽处〔2023〕43号《税务处理决定书》，追缴易某少缴个人所得税7400万元、追缴彭某少缴个人所得税4800万元。可见，该税负属于原告合伙人易某、彭某法定义务，不属于原告及其合伙人的损失。
其次，依法办理纳税申报是纳税人应当履行的法定义务。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条第一款规定，纳税人必须依照法律、行政法规的规定如实办理纳税申报。第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《中华人民共和国个人所得税法》第十三条第一款规定，纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。本案中，原告合伙人取得应税所得后，未及时申报纳税，由此产生税款滞纳金，该责任应当原告合伙人自行承担。
因此，税务局稽查局依法追缴易某少缴个人所得税7400万元、追缴彭某少缴个人所得税4800万元的税务处理决定，属于合伙人依法应当依法履行的税负，不属于原告的损失；加收查补税款滞纳金，系合伙人未主动申报纳税应当承担的法律责任，不属于原告的“损失”范畴。
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