作者：秦燕
“加工劳务”与“专业技术服务”看似风马牛不相及的增值税应税项目，却因垃圾、污水等处理业务产生了紧密的联系。2020年5月1日前，纳税人对垃圾、污水等废弃物进行处理处置，属于“加工劳务”范围；自2020年5月1日起，《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号，以下简称9号公告）区分不同业务模式，对垃圾、污水等废弃物处理业务分别按照提供“加工劳务”或“专业技术服务”处理。虽然，9号公告已发布3年，但笔者发现实务中仍存在部分纳税人错开发票，错误适用增值税政策情形。常见的错误情形及政策分析如下：
一、开具劳务的税收分类编码却对应6%的税率
甲公司是一家建筑垃圾回收利用企业，2023年1月接受A建筑公司委托，将其产生的建筑垃圾回收加工成再生砖，再生砖归属于A建筑公司。甲公司向A建筑公司开具“*劳务*垃圾处理、污泥处理处置劳务”，税率栏为6%的增值税专用发票。
劳务，属于原增值税征税范围，具体包括加工、修理修配劳务，自2019年4月1日起适用13%的增值税税率。全面推开营改增试点后，研发和技术服务、信息技术服务、租赁服务等现代服务纳入增值税征税范围，除了租赁服务外，均适用6%的增值税税率。实务中，劳务和服务的概念常被混淆，导致部分业务在增值税政策适用及发票开具时，出现例题中甲公司发票开具“劳务”项下的税目，却适用6%税率的税目税率错配情形。
根据9号公告第二条的规定，纳税人受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行专业化处理，对废弃物进行减量化、资源化和无害化处理处置后产生货物的，需分两种情形处理，货物归属委托方的，受托方属于提供“加工劳务”，适用13%的增值税税率；货物归属受托方的，受托方属于提供“专业技术服务”，适用6%的增值税税率，而受托方将产生的货物用于销售时，适用货物的增值税税率。甲公司处置建筑垃圾后产生了货物再生砖，且货物归属委托方A建筑公司，甲公司属于提供加工劳务，适用13%的增值税税率。
加工劳务，属于“劳务”项下，在《商品和服务税收分类编码》表中的编码为2010000000000000000，具体指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。包括稀土冶炼分离产品加工劳务，垃圾处理、污泥处理处置劳务，污水处理劳务，工业废气处理劳务，其他加工劳务。其中垃圾处理、污泥处理处置劳务的编码为2010200000000000000.纳税人开具发票时，选择“劳务”税目，发票开具系统会自动在税率栏跳出“13%”，但考虑一般纳税人身份转变或税率调整等特殊情况，可能需要开具、冲红增值税纳税人身份转变前或税率调整前业务，系统允许纳税人开具发票时修改系统默认税率。甲公司应向A建筑公司开具货物或应税劳务、服务名称栏为“*劳务*垃圾处理、污泥处理处置劳务”，税率栏填写“13%”的增值税发票。
二、PPP项目建设成本部分却开具专业技术服务发票
乙公司从事污水处理及其再生利用，2019年6月与政府签订 PPP 项目合同，约定乙公司作为社会资本方负责当地水质净化设施的投资建设、运营和维护，项目建设期为2年，运营期为28年。乙公司收取政府支付的可用性服务费，均开具货物或应税劳务、服务名称栏为“研发和技术服务*专业技术服务”，税率为6%的发票。
污水处理项目，作为城市基础设施建设项目，部分采用了政府和社会资本合作（PPP）模式。通常，社会资本方根据PPP项目合同约定，既提供PPP项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务的，对于经营收费不足以覆盖投资成本、需政府补贴部分资金或资源的项目，政府所支付的可用性服务费通常由建设成本、融资成本、税金及合理的投资回报等组成。PPP项目通常款项支付次数多、持续时间久，需根据合同所包含的具体项目，按照PPP项目合同确定的每次付款性质、付款时间确定增值税应税项目及纳税义务发生时间。
PPP模式下，社会资本方不拥有PPP项目资产的所有权，按照《企业会计准则解释第14号》规定，社会资本方不得将其确认为固定资产，而是区分取得收入的权利不同分别确认为金融资产和无形资产。即PPP项目资产在会计上不作为固定资产核算，实务中，部分社会资本方忽略PPP项目资产建造成本的开票和核算。在PPP项目资产建造期间，项目公司负责投资建设PPP项目资产，实际上向政府提供了建筑服务，其取得来自政府的资金收入，属于建筑服务对价部分，应按“建筑服务”税目开具发票，适用9%的增值税税率。乙公司将PPP项目建设成本部分，也作为运营期间提供的专业技术服务，以“研发和技术服务*专业技术服务”税目，开具税率为6%的发票与实际业务不符。
此外，乙公司如未选择适用增值税即征即退或免税政策，还需要关注是否存在增值税留抵退税风险。乙公司购置污水处置设备、环境污染处理剂等货物，以及废弃物处置所耗用的电力等均适用13%的税率；对下游开具专业技术服务，适用6%的税率，增值税抵扣链条出现“低征高扣”现象，容易形成增值税留抵税额。在申请留抵退税前，需仔细梳理是否存在应开具9%建筑服务、13%加工劳务等发票，而误开具为6%的专业技术服务情形，导致增值税留抵税额不实，引发增值税留抵退税风险。
三、处置未产生货物却开具劳务发票适用13%的税率
丙公司是一家处置工业危险废物的环保科技公司，2023年3月接受B纤维生产公司委托，对其产生的工业废物采用填埋、焚烧等方式进行专业化处理，并收取处置费用。丙公司处置工业危险废物未产生货物，向B公司开具货物或应税劳务、服务名称栏为“*劳务*垃圾处理、污泥处理处置劳务”，税率栏为“13%”的增值税专用发票。并在纳税申报时将该笔销售收入填报在《增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）》的第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”中。
《增值税暂行条例实施细则》所界定的加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。从加工劳务的定义看，加工产生成果为货物。根据9号公告第二条的规定，纳税人受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物进行专业化处理，即运用填埋、焚烧、净化、制肥等方式，对废弃物进行减量化、资源化和无害化处理处置，区分是否产生货物分别适用6%和13%的增值税税率。专业化处理后未产生货物的，按照“专业技术服务”适用6%的增值税税率。丙公司处置废弃物并未产生货物，属于提供“现代服务”中的“专业技术服务”，其收取的处理费用适用6%的增值税税率。发票开具时，货物或应税劳务、服务名称栏应为“*研发和技术服务*专业技术服务”。纳税申报时，该项业务销售额及税额应填报在《增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）》的第5行，一般计税方法计税下全部征税项目的“6%税率”栏次内。
值得关注的是，对于从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录（2022年版）》（以下简称《目录》）范围内的废弃物处理业务，属于“专业技术服务”适用6%增值税税率的，凡是符合资源综合利用政策条件的，可按规定享受资源综合利用增值税即征即退政策。
此外，《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2021年第40号） 对《目录》中“污水处理厂出水、工业排水（矿井水）、生活污水、垃圾处理厂渗透（滤）液等”项目、“垃圾处理、污泥处理处置劳务”、“污水处理劳务”项目，在符合规定条件情况下，给予纳税人适用增值税即征即退政策或适用免税政策的自主选择权。考虑上述项目增值税即征即退的退税比例均为70%，直观看纳税人选择适用免税政策的优惠力度更大。笔者发现，实务中纳税人较少选择适用免税政策。其主要原因，一是适用免征增值税规定的应税行为，不得开具增值税专用发票，且一经选定36个月内不得变更；二是用于免征增值税项目的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。故纳税人在选择适用税收优惠政策时，需考虑交易对象是否要求必须开具增值税专用发票，以及进项税额取得情况等因素。
（作者单位：国家税务总局泗洪县税务局）
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培训提纲
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1. 数据入表：《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号）
2. 财表与税表：财报新增报表项目与税表的数据协调、季度预缴与汇缴
3. 大数据与会计：数电票、电子凭证会计数据标准格式与财务共享云
4. 业财税票案例：分期收款会计与税务的差异 （定制化设备、非标设备）
5. 金四与会计：18个税种与税金及附加、两税一账差异
6. 场景演绎：中国中车2022年财报、华为2022年财报
第二部分 财报列示： 新准则下会计科目及报表项目的多维度协调
1. 收入时点：发货单、验收单还是签收单（中兴通讯2022年财报）
2. 可变对价、坏账损失还是债务重组：无法收回的应收款项适用哪个准则 （IPO案例）
3. 预收款项会计处理与增值税、所得税的差异如何会计处理 （山西汾酒2022年财报）
4. 合同负债还是递延收益：预收房款、备料款、货款、劳务款、政府补贴等用哪个会计科目（中国建筑2022年财报）
5. 时段法与时点法：建筑服务未完工项目列报在合同履约成本与合同资产（河南交投）
6. 资本化还是费用化：合同取得成本、研发费用（三全食品 恒瑞医药 贵州茅台）
7. 运杂费的归属：销售费用、合同履约成本、发出商品、生产成本（海螺水泥）
8. 主要责任人和代理人：租赁物业水电费、大宗贸易 （王府井百货）
9. 暂估入账：存货与固定资产的财税处理 （中原传媒）
10. 研发费用：（OPPO哲库）研发失败财税处理、税表与财表的衔接 、研发样品与废品财税处理（IPO案例）
11.存货：在产品、合同履约成本、发出商品等常见问题 （中集集团）
12.固定资产：维修费、停工折旧、借款费用、一次性扣除折旧等易错点（中国神华）
13.长期待摊费用：会计与税法的核算范围（上海石化）
14.其他收益：核算内容与涉税处理（海康威视）
15.囊中何物：其他流动资产/其他流动负债（上海电气）
16.场景演绎人以群分：应付职工薪酬、劳务派遣、劳务外包、实习生、共享用工、残保金、劳保和福利
第三部分 财务管理：新租赁准则对业绩指标的影响
1.“使用权资产”和“租赁负债”的入表和出表。
2. 新租赁准则对财务指标的影响。（顺丰快递）
3.短期和低价值租赁（中国交建）
4.租赁准则承租人与增值税的协调（汤臣倍健）
5.租赁准则对递延所得税的确认（福耀玻璃）
6.合并报表：母子公司租赁业务
7. 场景演绎：全流程演示租赁相关的合同、发票、会计与税务处理（IPO案例）
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