导
语
对煤炭企业来说，温室气体排放核算最容易引发争议的问题之一，是范围三排放。
很多人第一反应是：煤炭企业自己的排放，应该是矿井开采、煤矿瓦斯、生产用电、燃料燃烧这些事项。煤卖出去以后，下游客户怎么使用、是否燃烧、排放多少，已经不在煤炭企业控制范围内，为什么还可能要披露？
这个问题看似是技术核算问题，实质上涉及可持续披露准则的一个核心逻辑：可持续披露不只看企业自身边界内发生了什么，还要看企业价值链中发生了什么。
对于煤炭企业来说，“卖出去的煤”之所以可能进入范围三披露，不是因为煤炭企业要替下游客户承担排放责任，而是因为售出煤炭产品的使用阶段排放，是理解煤炭企业气候相关影响、转型风险和长期价值的重要信息。
一、范围三排放的核心，是价值链排放
财政部《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》明确，企业开展可持续信息披露应当考虑价值链情况。价值链不仅包括企业自身经营活动，还包括与企业业务模式及外部环境相关的互动、资源和关系，以及产品或者服务从概念到交付、消费直至生命周期结束所涉及的全部活动。
这句话放到煤炭企业身上，就很容易理解。
煤炭企业的价值链，并不止于“采煤、洗选、销售”。煤炭产品卖出去以后，可能进入电厂、热力企业、化工企业、焦化企业、建材企业、贸易流通环节或者其他终端用户。煤炭作为燃料被燃烧时，会产生二氧化碳排放；作为原料被加工使用时，排放路径又可能不同。这些排放虽然发生在下游客户环节，但与煤炭企业售出产品的生命周期直接相关。
财政部《气候准则》也明确，范围三温室气体排放是企业价值链中发生的间接温室气体排放，不包括范围二排放，包括上游和下游排放；其列示的十五类范围三活动中，第11类就是“售出产品的使用”。
因此，对煤炭企业而言，问题不是“卖出去的煤还算不算自己的范围一排放”。答案很清楚：不算。真正的问题是：售出煤炭产品在下游使用阶段产生的排放，是否构成企业范围三排放中重要的一类。
二、范围三不是法律责任划分，而是信息披露边界
这里必须先澄清一个误解。
把售出煤炭产品使用阶段排放纳入范围三披露，并不意味着煤炭企业在法律上承担下游客户燃烧排放的履约义务，也不意味着这些排放要进入煤炭企业的范围一排放。
范围一排放，是企业拥有或者控制的排放源产生的直接排放；范围二排放，是企业消耗外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接排放；范围三排放，则是价值链中发生的其他间接排放。财政部《气候准则》对三者作了明确区分。
也就是说，下游客户燃烧煤炭产生的排放，对下游客户而言，通常属于其自身范围一排放；对煤炭销售企业而言，则属于范围三第11类“售出产品的使用”。
同一项排放在不同企业的温室气体清单中出现，并不一定是错误。范围三核算本身就是为了展示价值链排放影响，帮助信息使用者理解企业产品、采购、销售和投资活动背后的气候影响。它不是碳配额履约责任的简单转移，也不是财务负债的直接确认。
因此，煤炭企业披露范围三第11类排放，重点不是说“这些排放由煤炭企业承担”，而是说“企业售出产品在价值链下游使用阶段存在重要气候影响”。
三、为什么煤炭产品特别容易触发第11类披露
在范围三的十五类中，第11类“售出产品的使用”并不是所有企业都同等重要。
对一般制造企业来说，产品使用阶段可能涉及电力消耗、燃料消耗、制冷剂泄漏等。例如汽车、家电、发动机、电子设备等产品，在客户使用过程中可能持续消耗能源。对煤炭、石油、天然气等能源产品企业来说，第11类通常更加关键，因为其产品本身就是燃料。
《温室气体核算体系：范围三计算技术指南》对第11类的说明很直接：该类别包括报告公司在报告年度售出的商品和服务使用过程中产生的排放，售出产品使用阶段的范围三排放包括终端用户的范围一和范围二排放；终端用户包括使用最终产品的消费者和商业客户。该指南还列明，直接使用阶段排放的产品类型包括“燃料和原料”，示例中包括石油产品、天然气、煤炭、生物燃料和原油。
这就解释了为什么“卖出去的煤”可能要披露。
煤炭不是普通商品。它的主要用途之一就是燃烧供热、发电或提供工业能源。一旦作为燃料使用，燃烧阶段的二氧化碳排放通常就是该产品生命周期中最重要的气候影响之一。对于煤炭企业的信息使用者来说，如果只看矿区自身排放，而完全不看售出煤炭使用阶段排放，就很难全面理解企业在气候转型中的风险、影响和长期价值。
四、不是所有卖出去的煤都应机械按燃烧排放处理
需要注意的是，说“卖出去的煤可能进入范围三第11类”，并不等于企业可以不分用途，把全部煤炭销量一律机械乘以燃烧排放因子。
这里有一个关键判断：煤炭产品在下游到底是作为燃料燃烧，还是作为原料、配煤、加工中间品或贸易流转商品？
《温室气体核算体系：范围三计算技术指南》在“燃料和原料”使用阶段排放方法中说明，如果报告公司是燃料或者原料生产商，使用阶段排放通常通过售出燃料或原料数量乘以燃烧排放因子计算；但如果原料在使用阶段没有被燃烧，则不应计算燃烧排放。该指南还强调，在第11类中只报告燃烧排放，不报告生产这些燃料或原料的上游排放，以避免重复计算。
这对煤炭企业很重要。
煤炭卖给电力、热力等终端燃烧用户，通常较容易判断为直接燃烧用途。煤炭卖给贸易商，最终流向可能不清楚；卖给化工、焦化、冶金、建材企业，则可能涉及燃烧、原料、还原剂、配煤、加工等不同用途。即使最终仍可能产生排放，也未必都能简单按同一个“直接燃烧”口径处理。
所以，煤炭企业范围三第11类核算的实务关键，不只是销量数据，而是客户用途识别。
五、核算的基本思路：销量、热值、排放因子和用途判断
对于能够合理判断为燃烧用途的售出煤炭产品，最常见的核算思路，是以售出煤炭数量为活动数据，结合煤炭热值和燃烧排放因子计算使用阶段排放。
基本逻辑可以概括为：
售出煤炭使用阶段排放量= 售出煤炭数量 × 低位发热量 × 单位热值燃烧排放因子
这里面至少有四个关键数据。
售出煤炭数量。应当区分报告主体边界内外，避免把内部流转、内部发电自用、内部供热等事项与对外销售混在一起。对集团型煤炭企业来说，内部销售、内部调拨和对外销售的区分尤其重要。
产品类别。不同煤种、不同产品品种、不同矿井来源、不同洗选产品，低位发热量可能不同。若企业能取得按产品类别、矿别或批次的热值数据，核算结果会更可靠。若只能取得年度平均值，应说明平均方法和局限性。
低位发热量。煤炭燃烧排放通常需要将实物量转换为能量口径。低位发热量是重要参数。使用企业煤质检测数据时，应说明检测口径、期间、产品类别和加权方法。
燃烧排放因子。排放因子应优先使用国家相关部门制定的企业碳排放核算标准；在国家相关部门尚未发布相关标准的领域，财政部《气候准则》允许企业进行温室气体排放核算时参照《温室气体核算体系》作为核算依据。企业还应披露核算方法、输入值和假设，包括活动数据和排放因子。
在披露时，企业不宜只给一个结果数，还应说明计算方法、数据来源、参数来源、用途分类方法和主要假设。
六、范围三第11类最难的，不是公式，而是客户用途识别
煤炭企业做范围三第11类核算，真正难点通常不是数学计算，而是销售数据分类。
一个煤炭企业的客户可能包括：
电厂、热力公司；
水泥、建材、工业锅炉等用能企业；
化工、焦化、冶金企业；
贸易商、煤炭经销商；
集团内部单位；
铁路港口、物流平台、配煤中心等中间环节。
其中，电力、热力、工业锅炉等客户，如果采购煤炭主要用于燃烧，一般较容易纳入售出产品使用阶段排放核算。贸易商客户的最终用途不明，如果缺乏进一步流向资料，直接全部按燃烧用途计算，可能导致估计基础不够可靠。化工、焦化、冶金等客户，还需要进一步判断煤炭是作为燃料、原料、还原剂、配煤，还是进入其他加工流程。
因此，比较稳妥的实务路径，是把客户用途分为几类：
可以合理判断为直接燃烧用途的客户，纳入第11类定量核算。
可以合理判断为非燃烧用途，或者至少不能按直接燃烧处理的客户，暂不按燃烧排放核算，但应说明判断依据。
贸易商、用途不明、公开资料无法判断最终用途的客户，谨慎处理，不简单认定为零，也不简单全部按燃烧计算，而是在报告中披露未纳入核算的原因、不确定性和后续改进计划。
这样的处理并不是回避披露，而是尊重数据可验证性。
财政部《气候准则》对范围三计量也体现了务实原则。企业应基于价值链以及范围三类别，确定并披露范围三排放计量中包含的类别；范围三排放计量可以包括直接计量和估计，且在同等情况下优先使用直接计量。企业使用估计时，可以使用代表导致排放活动的数据，以及将活动数据转换为排放的排放因子。
这意味着，范围三不是“有完美数据才能披露”，也不是“没有完美数据就可以不管”。企业需要在合理且有依据的数据基础上披露，并把边界和不确定性说清楚
七、为什么不能把范围三第11类简单写成“全额销量×排放因子”
在实务中，有人会认为，为了稳妥，把年度报告披露的全部煤炭销量都按燃烧排放测算就行。这个做法看似简单，但存在几个问题。
可能高估。如果部分煤炭作为化工原料、焦化配煤、冶金用途或进入贸易流转，全部按直接燃烧处理，可能不能反映真实使用路径。
可能不可验证。如果企业无法证明全部销售煤炭均用于直接燃烧，核算底稿中就缺少客户用途判断依据。第三方鉴证或报告使用者追问时，很难解释。
可能和财务、销售口径混淆。年度报告披露的商品煤销量反映企业销售规模，范围三第11类核算销量反映纳入售出产品使用阶段排放测算的产品范围。两者可以有勾稽关系，但不一定完全相等。
可能掩盖不确定性。范围三披露不是为了给出一个看起来很大的数字，而是为了让信息使用者理解企业价值链排放的范围、方法和限制。如果用途不明部分被机械纳入，反而会降低数据质量。
更合理的做法，是同时披露两个层次：
说明年度报告中的煤炭销售总规模。
说明范围三第11类实际纳入核算的煤炭产品范围、销量、产品类别和用途判断依据。
这样既能让读者看到企业煤炭销售的整体规模，也能避免把全部销售量与本次范围三核算量直接等同。
八、为什么也不能把用途不明的煤简单写成“无排放”
另一种相反的做法，是只要无法取得下游最终用途资料，就全部不纳入，也不作说明。这同样不合适。
用途不明，不等于没有排放。
未纳入核算，不等于排放为零。
数据暂不可得，不等于该类别不重要。
对于煤炭企业来说，售出产品使用阶段排放通常具有较高的重要性。如果企业因客户用途、销售流向、贸易环节、数据基础等原因暂未完整核算，应当明确披露：
哪些产品或客户纳入了核算；
哪些未纳入；
未纳入的原因是什么；
未纳入部分是否可能存在排放；
企业后续准备如何改进数据收集和用途识别。
这类说明比单纯给一个数字更重要。它体现的是信息中立性和可理解性。
九、范围三第11类披露还涉及转型风险
煤炭企业披露售出产品使用阶段排放，并不只是环境影响披露，也与企业转型风险有关。
财政部《气候准则》将气候相关转型风险定义为向低碳经济转型带来的风险，包括政策、法律、技术、市场和声誉风险；这些风险可能对企业产生财务影响，例如因气候相关法规增加经营成本或资产减值，消费者需求转变和新技术应用也可能影响企业经营成果。
对煤炭企业来说，售出煤炭使用阶段排放规模越大，意味着企业产品组合与高碳能源消费的关联越强。未来如果碳约束趋严、下游客户减煤降碳、绿色金融政策变化、低碳替代技术发展，企业可能面临市场需求、融资条件、资产价值、战略转型等方面的影响。
因此，范围三第11类不是一个孤立的温室气体指标，而是连接“气候影响”和“气候转型风险”的重要桥梁。
披露它的意义，不只是让读者知道“下游排放多少”，还在于让读者理解企业未来可能面对怎样的低碳转型压力，以及企业如何应对这种压力。
十、建议煤炭企业如何披露
煤炭企业首次披露范围三第11类，可以采用“核算结果 + 方法说明 + 边界说明 + 局限性说明 + 改进计划”的结构。
披露核算结果。
按产品类别列示纳入核算的售出煤炭数量、低位发热量、单位热值排放因子、排放量。必要时按末煤、洗末煤、动力煤、其他煤种等分类。
披露核算方法。说明采用“销量 × 低位发热量 × 燃烧排放因子”的基本方法，说明活动数据来源、热值来源、排放因子来源和单位换算方法。
披露纳入范围。说明本次核算覆盖哪些客户、哪些产品、哪些销售渠道，是否仅包括合并范围外销售，是否排除内部流转，是否排除用途不明或非燃烧用途部分。
披露未纳入事项。对于贸易商、用途不明、无法可靠判断燃烧用途的客户，不宜简单省略，应说明未纳入原因和可能影响。
披露不确定性。说明客户用途识别、煤质热值、销售明细匹配、排放因子选取等方面的不确定性。
披露后续改进。例如，完善销售合同用途字段，建立客户用途分类台账，增加客户回访和用途确认，利用公开信息核验客户属性，将煤质检测数据与销售明细更精细匹配，逐步扩大范围三核算类别。
结语：卖出去的煤不是“管不到”，而是“不能看不到”
煤炭企业范围三排放为什么重要？
因为煤炭企业的气候影响，不只发生在矿井里，也发生在煤炭被使用的那一刻。矿井瓦斯、生产用电、燃料燃烧，是企业自身运营中的排放；售出煤炭被下游使用产生的排放，则是企业产品价值链中的重要气候影响。
把“卖出去的煤”纳入范围三第11类披露，不是为了把下游客户的责任转移给煤炭企业，而是为了让信息使用者更完整地理解煤炭企业的产品结构、价值链影响和转型风险。
但范围三披露也不能粗糙处理。既不能把全部销量不加区分地一律按燃烧排放计算，也不能因为数据难取得就写成“没有”或者“不适用”。真正专业的做法，是在合理依据基础上区分用途、明确边界、披露方法、说明限制，并逐步提高数据质量。
一句话概括：
对煤炭企业来说，范围三第11类的难点不是承认“卖出去的煤可能有排放”，而是如何用可靠、谨慎、可验证的方法，把这些排放说清楚。
END
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