导
语
企业第一次编制可持续发展报告时，最容易遇到的一个问题是：报告范围到底怎么定？
有的企业会说，环保数据主要在生产单位，那是不是只披露生产单位就行？有的企业会说，某些子公司规模很小、没有实质经营，能不能不纳入？还有的企业会说，个别单位能源、水、废弃物、温室气体数据基础不完整，是否可以先不统计？
这些问题看似是技术口径问题，实质上关系到可持续报告的基本逻辑。
按照财政部和交易所规则，可持续报告不能随意选择范围。一个最基本的原则是：可持续信息披露的报告主体，应当与财务报表的报告主体保持一致；对于上市公司而言，可持续发展报告范围通常应与年度财务报告合并报表范围保持一致。
这不是形式要求，而是可持续报告从“宣传材料”走向“价值报告”的关键。
一、准则为什么要强调“报告主体一致”
财政部《企业可持续披露准则——基本准则（试行）》第五条规定：“可持续信息披露的报告主体应当与财务报表的报告主体保持一致。”第六条进一步要求，企业应当关注可持续信息之间、可持续信息和财务报表信息之间、可持续信息和与财务报表一同披露的其他信息之间的关联，并通过索引或者文字解释披露上述关联。
上交所规则的要求更直接。《上海证券交易所上市公司自律监管指引第14号——可持续发展报告（试行）》规定，可持续发展报告的报告主体和报告期间应当与年度报告保持一致。《上海证券交易所上市公司自律监管指南第4号——可持续发展报告编制（2026年1月修订）》则明确：“《可持续发展报告》的报告范围与公司年度财务报告合并报表范围保持一致。”
这些规定背后的逻辑很清楚：既然可持续披露的目标是反映企业重要的可持续风险、机遇和影响，并服务于投资者、债权人、政府及其他利益相关方的决策，那么报告范围就不能由企业根据展示需要随意选择。
如果财务报表反映的是一个合并集团，而可持续报告只披露其中几个亮点单位，信息使用者就无法判断整个集团真实的可持续表现。这样的报告，容易变成“选择性披露”。
二、合并范围一致，是为了防止“只披露好看的部分”
过去一些ESG报告容易出现一个倾向：哪个项目有亮点，就重点写哪个；哪个单位数据好看，就多披露哪个；哪个事项数据不好看，或者统计起来比较困难，就少写甚至不写。
但可持续披露准则的逻辑不是“展示亮点”，而是“如实反映”。
如果企业有多个子公司，其中有的单位能源消耗大、排放高、环境风险高，有的单位规模小、排放少、指标好。如果报告只选后者披露，读者看到的就不是集团整体情况，而是局部样本。
这和财务报表不能只合并盈利子公司、不合并亏损子公司，是同一个道理。财务报表需要完整反映企业集团的资产、负债、收入、费用和现金流；可持续报告也应当完整反映企业集团范围内重要的环境、社会和治理相关风险、机遇和影响。
因此，合并财务报表范围一致，本质上是为了保证报告的完整性、中立性和可比性。
三、合并范围一致，也是为了和财务信息形成勾稽
可持续报告并不是财务报告之外孤立存在的一份文字材料。
财政部《基本准则》明确，可持续信息与财务报表信息之间存在关联，包括可持续定量信息直接取自财务报表相关项目数值，或者取自财务报表相关项目数值的一部分或者合计数；企业编制可持续信息所使用的数据和假设，应当考虑所适用企业会计准则的要求，尽可能与编制财务报表所使用的数据和假设保持一致；如存在不一致，应披露重大差异并说明理由。
这就决定了，可持续报告必须与财务报表站在同一个报告主体基础上。
例如，企业披露气候相关资本开支，如果财务报表的在建工程、固定资产、无形资产、研发支出等项目是合并口径，而可持续报告只统计母公司或部分子公司，就无法与财务信息勾稽。
再比如，企业披露节能降碳项目支出、环保设施投入、碳配额履约成本、绿色融资使用情况，如果报告范围和财务报表范围不一致，读者就很难判断这些数据是否完整，也无法判断其对集团财务状况、经营成果和现金流的真实影响。
所以，报告范围一致，不只是为了“范围统一”，更是为了让可持续信息能够进入财务分析框架。
四、要区分“报告主体范围”和“具体指标覆盖范围”
实务中容易出现一个误解：既然可持续报告范围要与合并财务报表一致，是不是意味着每一个指标都必须在首年覆盖所有合并范围内单位？
原则上，报告主体范围应当保持一致；但具体指标的统计覆盖范围，可以根据数据可获得性、业务属性、重要性和核算边界作出说明。
这两者不能混为一谈。
比如，一个大型集团合并范围内有生产单位、销售公司、物流公司、物业单位、研发平台、投资平台等。报告主体应当是整个集团，而不是只选生产单位。但在披露某一项具体指标时，可能存在不同情况：
有些指标应当覆盖全部合并范围内主体，比如员工人数、财务相关数据、治理架构等。
有些指标主要适用于特定业务单位，比如煤矿甲烷排放主要发生在煤炭开采单位，燃煤发电排放主要发生在发电单位，工业废水排放主要发生在相关生产单位。
有些指标由于首年数据基础不足，暂时无法覆盖全部单位，此时不宜简单删除，而应说明统计范围、未覆盖单位、未覆盖原因、影响判断和后续改进计划。
换句话说，报告主体不能随意缩小，但个别指标可以在充分说明的前提下披露统计边界。
这也是企业首次执行可持续披露准则时比较现实的处理路径。
五、合并范围一致，不等于把所有价值链主体都纳入报告主体
财政部《基本准则》还要求企业开展可持续信息披露时考虑价值链情况。价值链包括与企业业务模式及外部环境相关的互动、资源和关系，也包括产品或服务从概念到交付、消费直至生命周期结束所涉及的全部活动。
这里容易产生另一个误解：既然准则要求考虑价值链，是不是供应商、客户、联营企业、合营企业也都要纳入报告主体？
不是。
合并财务报表范围解决的是“报告主体是谁”的问题；价值链解决的是“哪些外部关系可能产生重要风险、机遇和影响”的问题。二者相关，但不是一回事。
一般来说，母公司、分公司、受控制的子公司属于报告主体范围。供应商、客户、承包商、经销商、联营企业、合营企业、未控制的被投资单位，通常不属于合并报告主体，但可能属于价值链分析对象。
以温室气体排放为例，合并范围内企业自身燃料燃烧、生产过程、购入电力产生的排放，通常属于企业自身运营边界下的范围一、范围二排放；供应链采购、运输、售出产品使用、投资、租赁资产等，则可能属于范围三或其他价值链相关信息。
所以，合并范围一致并不排斥价值链披露。恰恰相反，只有先把报告主体边界说清楚，才能进一步判断哪些事项属于企业自身运营，哪些事项属于价值链影响。
六、对集团型企业来说，真正难点在数据归集和内部交易处理
合并财务报表范围一致，在原则上并不复杂，但在集团型企业实务中会非常繁琐。
一个能源或制造集团，合并范围内可能既有生产单位，也有销售公司、运输公司、发电公司、供热单位、新能源平台、研发单位、贸易公司和服务单位。不同单位的数据原本服务于不同管理目的：
生产部门关注产量、消耗、设备运行和安全环保指标；
财务部门关注收入、成本、资产、负债和现金流；
能源管理部门关注电、煤、油、气、蒸汽等能源消耗；
环保部门关注污染物排放、排污许可和环保设施运行；
销售部门关注销量、客户、结算和流向；
投资部门关注项目建设、资本开支和投后效果。
这些数据放在可持续报告里，必须重新按照报告主体、报告期间、指标定义、数据来源和核算方法进行整理。
更重要的是，集团内部交易和内部流转要避免重复计算。
例如，集团内部一个单位发电，另一个单位用电；一个单位销售煤炭给内部电厂，内部电厂再发电供内部单位使用；运输公司为集团内部提供运输服务。财务报表合并时会抵销内部交易，可持续指标统计时也要判断哪些属于集团内部流转，哪些属于对外销售或对外影响，不能简单把各单位上报数据机械相加。
这就是为什么，可持续报告要和合并财务报表范围一致，但又不能照搬财务合并抵销逻辑。它需要在“组织边界一致”的基础上，针对不同指标建立专门的统计和核算规则。
七、报告范围一致，也有利于第三方鉴证和持续改进
随着可持续信息披露要求提高，未来第三方鉴证会越来越常见。鉴证机构首先会关注几个基础问题：
报告主体范围是否清楚？
是否与财务报表范围一致？
纳入和未纳入单位的依据是什么？
报告期间是否与年度报告一致？
指标覆盖范围与报告主体范围是否存在差异？
差异是否充分披露？
数据是否可以追溯到责任部门、业务台账、财务资料或外部凭证？
如果企业一开始就没有把报告范围和合并范围建立对应关系，后续无论是鉴证、监管问询，还是内部复盘，都会非常被动。
相反，如果企业从第一年开始就建立一张“可持续报告主体清单”，列明合并范围内各主体名称、业务类型、纳入指标情况、数据责任部门、数据来源和特殊说明，后续年度就可以在此基础上持续完善。这样，可持续报告就会从一次性写作，变成一套可持续运行的数据治理机制。
八、企业实务中建议怎么做
对首次编制可持续报告的企业，建议按以下步骤处理报告范围问题。
第一步，以年度财务报告合并范围为基础，形成可持续报告主体清单。清单至少包括母公司、分公司、各级子公司、持股比例、控制关系、业务类型、是否纳入合并范围等信息。
第二步，对合并范围内单位进行业务分类。比如生产单位、销售单位、运输单位、研发单位、投资平台、服务单位、停产或非实质经营单位等。这样有助于判断各类指标的适用性。
第三步，建立指标覆盖矩阵。每一项可持续指标都要说明覆盖哪些单位、不覆盖哪些单位、原因是什么。比如温室气体排放、能源消耗、水资源、废弃物、员工、安全生产、供应链等指标，覆盖范围可能并不完全相同。
第四步，识别内部交易和内部流转。特别是能源、产品、运输、供热、供电等集团内部流转事项，要判断是否需要合并抵销、是否会造成重复统计。
第五步，对未完整覆盖的指标作附注说明。说明应当具体，不宜简单写“部分数据无法取得”。更好的写法是说明未覆盖单位类型、未覆盖原因、预计影响是否重大、后续改进计划。
第六步，与财务报告、年度报告、ESG报告进行勾稽。凡涉及财务金额、资产范围、业务规模、产销量、员工人数、项目投资等信息，都应尽量与既有公开披露和财务资料保持一致。
结语：范围一致，是可持续报告可信的起点
可持续报告为什么要和合并财务报表范围一致？
最根本的原因是：企业不能用一个范围披露财务结果，再用另一个范围披露可持续表现。
如果财务报告展示的是整个集团，可持续报告却只展示部分单位，信息使用者就无法完整理解企业的风险、机遇、影响和长期价值。这样的报告，即使文字再漂亮，也难以真正可信。
当然，范围一致并不意味着首年所有指标都能做到完美。对于大型集团，特别是能源、煤炭、电力、化工、制造等业务链条长、单位类型多、数据系统分散的企业，首次执行中一定会遇到数据不完整、口径不统一、内部流转复杂等问题。
关键不在于第一年就把所有问题全部解决，而在于企业要把基本逻辑立住：
报告主体以合并财务报表范围为基础；
具体指标如有覆盖差异，要如实说明；
可持续数据要尽量与财务数据、业务数据、公开披露数据勾稽；
对于暂时不足的地方，要形成明确改进路径。
可持续报告的可信度，首先来自边界清楚。边界清楚，数据才有意义；数据有意义，报告才有价值。
END
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