看到一篇关于母公司单体报告未按特殊目的编制基础规范披露的文章，收藏学习。
北京注册会计师协会惩戒委员会 于2025年12月发布的
《审计警示录—北京注册会计师协会执业质量检查典型案例分析》
第三节 审计报告编制不符合准则的案例剖析
一、问题描述
在执业质量检查中发现，被检查事务所存在审计报告格式错误，未按准则要求进行编制披露的问题。案例警示我们，审计质量是“实质内容”与“规范形式”的统一体，二者不可偏废。在追求审计程序到位、证据充分的同时，必须将审计报告的格式合规性提升到与审计意见同等重要的战略高度。摒弃对标准模板的轻视，将其视为保障执业安全、规避法律风险的刚性要求，是每一位注册会计师应有的专业自觉。唯有如此，才能确保每一份出具的审计报告都是一份具有完全法律效力、经得起市场和监管检验的专业文件。
二、典型案例
案例5-3：E3会计师事务所对E3公司审计项目
（一）案例背景
E3公司为有限责任公司，截止2022年12月31日，E3公司合并资产总额374,525.78万元，负债总额287,194.03万元，所有者权益总额87,331.75万元，2022年度营业收入64,656.78 万元，利润总额77,624.27万元，净利润66,499.37万元。
截止2022年12月31日，E3公司母公司单体资产总额163,800.93万元，负债总额53,402.62 万元，所有者权益总额110,398.31 万元，2022 年度营业收入 18.80 万元，利润总额46,809.69万元，净利润36,039.77万元。
E3 事务所对E3公司2022年度合并及母公司财务报表进行了审计，并分别对合并、母公司单体出具了标准无保留意见审计报告。
（二）注册会计师实施的程序
E3 公司为E3事务所首次承接的审计客户。注册会计师在该项目审计过程中实施了以下主要审计程序：
1.货币资金科目：编制了货币资金审定表、明细表、增减变动表、现金收支凭证抽查记录表、函证控制表、未达账项查验、大额查验和截止性测试和被询证者名称及地址核对记录、发函清单和回函核对记录；获取了库存现金盘点表，被审计单位银行对账单；
2.往来科目：编制相关科目审定表、明细表（含账龄）、函证结果汇总表、替代测试表、凭证测试表、跟函表和回函核对记录；
3.实物资产科目：注册会计师编制了固定资产审定表、明细表、折旧分配测算表、车辆权属查验记录、房屋权属查验记录、增加检查表、折旧计算检查表和减少检查表；获取了车辆行驶证复印件，不动产权登记证书。
4.长期资产科目：获取了长期股权投资的明细、投资金额及持股比例。编制了长期股权投资审定表、明细表、同一控制下企业合并初始确认审核表和凭证测试以及子公司股权情况的查询记录截图；获取被投资单位的审计报告。
5.损益类科目：编制了相关科目审定表、明细表、凭证测试表和截止性测试；获取了投资项目合作协议及相关充协议。
（三）检查发现的主要问题
1.审计报告格式错误，未按特殊目的编制基础规范披露
检查组检查发现，注册会计师在出具被审计单位合并财务报表及母公司财务报表审计报告的同时，单独针对母公司财务报表额外出具了一份审计报告，但该单独出具的母公司财务报表审计报告存在多方面合规性缺陷：其一，未按审计准则要求增加强调事项段，既未设置“强调事项”标题，也未在报告中说明母公司财务报表所采用的特殊编制基础，以及该审计报告的使用范围限制；其二，审计意见段表述不完整，未针对母公司财务报表是否符合上述特殊编制基础发表明确的审计意见；其三，报告核心段落信息缺失，管理层责任段中，未提及“负责按照特殊编制基础编制母公司财务报表”的相关责任；注册会计师责任段中，也未包含“评价母公司财务报表是否按照特殊编制基础编制”的责任表述，不符合审计报告编制的规范性要求。
2.审计报告格式与内容不规范
检查组检查发现，该审计项目出具的审计报告在末尾额外增加了“我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础”的表述。 根据审计准则对审计报告的规范性要求，“审计证据的充分性与适当性”及“其为发表审计意见提供基础”的核心内容，已明确纳入审计报告中“注册会计师责任段”的标准表述范围，无需在报告末尾单独增设语句重复说明。此种额外添加表述的做法，打破了审计报告的标准格式结构，不符合审计准则关于审计报告内容与格式统一性、规范性的要求。
3.审计报告存在附件合规性缺陷
检查组检查发现，该审计项目出具的审计报告存在附件合规性缺陷：一是报告后附的被审计单位财务报表，未按规定由被审计单位负责人、主管会计工作负责人及会计机构负责人（会计主管人员）履行签章及签字手续，缺少关键责任人对财务报表真实性、完整性的确认标识；二是报告后附的财务报表附注，其落款处未加盖被审计单位公章，未能通过有效签章证明附注内容与财务报表的关联性及被审计单位对附注信息的认可，不符合财务报告编制及审计报告附件管理的规范性要求。
（四）准则相关规定
1.准则规定注册会计师针对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段
根据《中国注册会计师审计准则第1601号——审计特殊目的财务报表的特殊考虑》，注册会计师针对特殊目的财务报表出具的审计报告应当增加强调事项段，用以提醒审计报告使用者，财务报表是按照特殊目的编制基础编制的，不适用于其他目的。
对于特殊目的财务报表审计，审计报告还应当包括以下内容：
1.对财务报表编制目的的陈述，必要时，还应当说明财务报表预期使用者，或者指明载有以上信息的财务报表附注；2.在编制特殊目的财务报表时，如果管理层可以选择财务报告编制基础，在说明管理层对财务报表的责任时，应当提及管理层负责确定采用的财务报告编制基础是可以接受的。
依据《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》，如果在审计报告中包含强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：1.将强调事项段作为单独的一部分置于审计报告中，并使用包含“强调事项”这一术语的适当标题；2.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报的信息；3.指出审计意见没有因该强调事项而改变。
2.准则规定审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分
根据《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》，审计报告应当包含标题为“形成审计意见的基础”的部分。该部分应当紧接在审计意见部分之后，其中第四项为“说明注册会计师是否相信获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础”。
3.针对财务报表签章问题，《会计法》与审计准则分别提出了明确要求根据《中华人民共和国会计法》，财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。
根据《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》，注册会计师在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的：
1.构成整套财务报表的所有报表（含披露）已编制完成；2.被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。
三、法规链接
1.《中国注册会计师审计准则第 1601 号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》；
2.《中国注册会计师审计准则第 1503 号——在审计报告中增加强调事项段和其他事项段》；
3.《中国注册会计师审计准则第 1501 号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》；
4.《中华人民共和国会计法》。
四、后果与警示
E3 会计师事务所及相关签字注册会计师均受到了训诫。
本案例所揭示的绝非简单的文本格式疏忽，而是一系列触及审计报告生命线的致命缺陷。审计报告的合法性建立在严格遵循准则要求的形式要件之上，格式失范与签章缺失，直接抽离了这一基础，导致报告的法律效力从根本上被架空，面临被认定为无效报告或虚假报告的重大法律与监管风险，其引发的连锁后果是毁灭性的。
（一）对会计师事务所及注册会计师而言，这已构成严重的执业责任事故管红线洞穿，执业资格面临终止。出具一份在格式和基本要件上均不符合准则的报告，是执业质量失控的明证。监管机构可依据《注册会计师法》及审计准则，对事务所及签字注册会计师施以最严厉的行政处罚，包括但不限于警告、顶格罚款、没收业务收入，乃至暂停或吊销执业许可。一旦执业资格被吊销，相关主体的职业生涯即告终结。
法律诉讼漩涡，无限连带责任引爆。一份效力存疑的审计报告流入市场，即成为潜在的“索赔凭证”。投资者、债权人等利益相关方若因信赖此报告而决策失误并产生损失，事务所及签字注册会计师将难以援引“已执行必要审计程序”作为免责抗辩理由，因其连最基本的报告形式合规都未能保证，极可能被判承担巨额的连带赔偿责任。
信誉彻底破产，市场价值归零。审计行业的核心资产是信誉。被贴上“出具无效报告”的标签，意味着专业性的彻底丧失。现有客户将基于风险考量紧急撤离，潜在市场对其关闭大门，核心团队因前景黯淡而流失，事务所的生存根基将被动摇。
总之，严格执行并使用经过严格技术审核的最新审计报告格式模板，是控制报告无效风险的最低成本、最高效的“防火墙”。任何对标准模板的擅自修改或基于过往经验的随意发挥，都是在累积不可估量的执业风险。
（二）对被审计单位而言，其作为报告责任主体的风险同样不可豁免。
报告失效，关键经营活动陷入停滞。这份存在重大合规瑕疵的审计报告，无法作为企业向银行融资、参与政府项目投标、申请政策扶持的合法有效文件。关键经营活动因此受阻，将直接冲击企业的现金流与战略发展。
内部控制失效暴露，引发深度监管审查。财务报表签章全员缺失，暴露出企业财务报告内部控制体系的重大缺陷。这不仅是财务管理混乱的表现，更会引发监管机构对其公司治理、内部控制乃至管理层诚信度的深度质疑与审查，后果远超一次普通的审计调整。
因此，企业管理层必须清醒认识到，其对财务报表的签章责任是《会计法》规定的法定责任，不可委托、不可替代、不可缺失。提供一份形式完备的财务报表，是管理层的法定义务，而非对审计工作的“配合”。
五、整改与规范要求
为彻底杜绝审计报告无效的风险，必须进行系统性整改，其核心在于强制推行并使用最新的标准审计报告格式模板，并建立全流程的质量管理机制。
（一）对会计师事务所与注册会计师的整改要求
事务所应立即获取并由技术部门确认最新的审计报告官方标准格式模板，在全所范围内强制推行使用。建立模板更新预警机制，确保在准则修订后第一时间更新模板库，杜绝使用过时模板。审计报告的编制必须在标准模板上进行，任何对模板内容的修改（如添加强调事项段）必须基于准则的明确规定，并经过额外审批。
设立独立的“报告格式合规性复核”岗位，在报告出具前，使用核对清单（Checklist）逐项比对模板要求，重点核查段落结构、标题用语、意见表述、以及特殊事项披露的规范性，确保与最新准则要求100%吻合。将“获取经完整签章和盖章的财务报表”作为出具审计报告的前置强制性程序。注册会计师必须亲眼见证或获取直接证据，证明签章齐全，否则绝对不得签发报告。
组织全员进行以“最新报告模板应用”和“报告无效风险案例”为核心的专项培训，确保每一位执业人员深刻理解并熟练掌握标准格式。实行质量终身责任追究制，对因未使用标准模板或核查失职导致报告出现效力问题的个人和部门，进行严肃问责。
（二）对被审计单位的规范要求
企业应建立严格的财务报告签章内部流程，明确单位负责人、主管会计工作负责人、会计机构负责人的签章责任，并在财务报表及附注编制完成后，确保签章、盖章齐全后方可提交审计。
企业有权要求注册会计师依据最新准则出具格式规范的审计报告。在接收审计报告时，可初步核对报告格式是否完整、规范，共同维护报告的合法有效性。
（三）对行业监管机构的建议
监管机构可考虑官方发布或推荐最新的审计报告标准参考模板，降低事务所的获取和理解成本。在执业质量检查中，将“是否使用并正确应用最新标准报告模板”作为一项重点检查内容，对仍在使用过时或自制不规范模板的行为予以纠正和处罚。公开通报因格式问题导致报告效力争议的典型案例，清晰传达“形式不合规即可能导致报告无效”的监管立场，形成强大威慑。
作者信息：
张晓栋【小飞侠】业务合伙人 注册会计师 税务师 超20年事务所工作经验。
联系方式：13665177550
