摘要
国有企业高管因其受权经营全民所有的国有资产，理应在权力运行上接受更为严格的监督与约束。审计报告作为对国企高管履职情况的专业评判，其结论性内容的公开承载着回应公众知情权与强化受托责任监督的制度功能。然而，实践中商业保密原则常被泛化解读，与审计结果公开的张力日益凸显。本文在厘清商业秘密法律内涵与审计报告结构特征的基础上，论证了审计报告结论性内容在规范意义上不构成商业秘密，并基于受托责任论、公共利益优先原则与国际通行做法，阐述了公开该类内容的正当性基础。在制度设计层面，本文主张构建“信息分层处理—公共利益衡量—正当程序保障”的三阶操作框架，明确“审计评价意见”“审计发现的主要问题”“处理处罚决定”“整改情况”四类结论性内容的公开范围，以实现公共监督效能与商业秘密保护的有序平衡。
关键词：国有企业高管；经济责任审计；审计报告公开；商业秘密；受托责任
一、问题的提出
国有企业在中国国民经济中居于特殊地位。其高管人员既是企业经营管理者，又承担着管理和运营全民所有资产的特殊受托责任。这种“双重身份”决定了国企高管应当受到比一般企业经营者更为严格的约束——不仅要接受市场规律的检验，更要接受公共权力的监督逻辑的规制。
经济责任审计制度正是实现这种监督约束的核心机制之一。《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》明确，经济责任审计旨在“强化对党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员的管理监督，促进领导干部履职尽责、担当作为”。审计报告作为这一制度的终端产出，凝结了对被审计对象履职情况的专业评判。然而，关于审计报告——特别是其结论性内容——是否应当向社会公开，长期存在制度上的模糊和认识上的分歧。
分歧的焦点之一，在于商业保密原则能否成为拒绝公开的正当理由。一种流行的观点认为，国有企业审计报告涉及企业经营信息，属于商业秘密范畴，公开将损害企业竞争利益。这种理解在实践中产生了深远影响：不少国有企业以商业秘密为由规避审计结果的公开披露，使得经济责任审计的监督效能在一定程度上被消解于信息不对称之中。
本文试图论证：国有企业高管审计报告的结论性内容，在规范意义上不构成商业秘密；基于国有企业的公共属性与受托责任理论，此类信息应当纳入公开范围；这一主张既有现行法律的制度空间，也有国际经验的实践支撑。
二、商业秘密保护与审计公开：制度现状与适用争议
（一）现行法律框架下的公开与保密制度
我国现行法律体系对审计结果的公开与保密作出了较为系统的规定。《中华人民共和国审计法》第十六条规定，审计机关和审计人员对在执行职务中知悉的国家秘密、工作秘密、商业秘密、个人隐私和个人信息，应当予以保密，不得泄露或者向他人非法提供。该法同时规定，审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，但应保守上述各类秘密和隐私。
《中华人民共和国国家审计准则》对上述原则进一步细化，明确审计机关在公布审计结果时不得公布涉及商业秘密的信息，但同时也设置了重要例外——“涉及商业秘密的信息，经权利人同意或者审计机关认为不公布可能对公共利益造成重大影响的，可以予以公布”。这一“但书”条款为公共利益衡量预留了制度空间。
在经济责任审计领域，《党政主要领导干部和国有企事业单位主要领导人员经济责任审计规定》要求审计委员会办公室、审计机关“按照规定以适当方式通报或者公告经济责任审计结果”，并明确审计结果及整改情况应当作为考核、任免、奖惩被审计领导干部的重要参考，审计结果报告归入被审计领导干部本人档案。这些规定表明，经济责任审计结果的信息具有公共属性，其流动范围不应仅局限于内部通报。
（二）商业秘密认定的规范标准与适用偏差
实践中，商业秘密被滥用的现象不容忽视。根据《中华人民共和国反不正当竞争法》第九条第四款的规定，商业秘密是指“不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取相应保密措施的技术信息和经营信息”。这一法定定义确立了商业秘密的三要素：秘密性（不为公众所知悉）、价值性（具有商业价值）和管理性（经权利人采取保密措施）。三者缺一不可。
在政府信息公开的行政复议实践中，行政机关在认定商业秘密时被要求严格把关。相关案例显示，“商业秘密的概念具有严格内涵，行政机关应当根据《中华人民共和国反不正当竞争法》第九条第四款规定的标准进行严格审查，要有充分证据证明该政府信息满足商业秘密所需具备的要件，不能简单地以第三方是否同意公开作出决定”。
然而，在国有企业审计实践中，部分企业和机关对商业秘密的认定存在泛化倾向：将审计报告整体视为涉密文件，不加区分地适用保密规则；将经营信息与审计结论混为一谈，以保护经营信息为由拒绝披露审计评价意见；甚至将商业秘密保护异化为掩盖管理瑕疵的制度屏障。这种泛化认定导致了商业秘密保护范围的盲目扩大，在相当程度上消解了经济责任审计的监督效能。
（三）审计报告结论性内容的特殊属性
本文主张对国有企业审计报告进行“结构性审视”，区分其核心事实描述与专业判断结论。审计报告的内在结构包含两类性质不同的信息：一类是被审计单位的原始经营数据、技术参数、客户名单等事实性信息，这些属于企业自身产生的经营信息，符合条件时确实可能构成商业秘密；另一类是审计机关基于专业判断形成的评价意见、问题认定、处理处罚决定和整改建议，这些是审计机关的“劳动成果”而非企业的“商业秘密”。
就后者而言，其信息生成主体是审计机关而非被审计企业，其信息内容是公共监督活动的结论而非企业经营活动的产物，其信息价值在于反映受托责任的履行状况而非创造商业利润。这种特殊属性决定了审计报告的结论性内容在本质上区别于企业自身的商业秘密，应当适用不同的公开规则。正如有学者所言，审计结果公告制度的核心功能在于通过信息披露消除监督者与被监督者之间的信息不对称，这一功能的实现恰恰要求对审计结论保持公开的态度。
三、审计报告结论性内容公开的正当性基础
（一）国有企业的公共属性与受托责任理论
国有企业的本质属性在于其公共性。国有企业高管所管理和运营的资产，其最终所有权归属于全体人民。这一根本属性决定了国有企业高管的权力来源和权力性质均不同于一般企业经营者，他们所承担的不仅是公司治理意义上的信义义务，更是一种受公民委托管理公共财产的宪法层面的受托责任。
从受托责任理论的角度分析，国有企业高管与全体人民之间存在完整的委托代理链条：全体人民（委托人）—国家（代表）—国有资产监管机构—国有企业高管（代理人）。在这一链条中，信息不对称是制约代理效率的结构性障碍，而审计制度正是破解这一障碍的关键治理机制。审计报告是审计机关代表委托人（全体人民）对代理人（国企高管）受托责任履行情况作出的专业判断，委托人有权知悉审计结论。以商业秘密为由拒绝公开，实质上是切断了委托代理链条中至关重要的信息反馈环节。
（二）公共利益优先原则的适用
即便承认国有企业审计报告中部分信息可能具有商业敏感性，公共利益衡量仍然可以为公开提供坚实的规范依据。按照比例原则的逻辑，当信息公开所增进的公共利益（防止国有资产流失、遏制权力腐败、维护市场公平）显著大于保密所保护的企业利益时，公开便是正当且必要的选择。
《国家审计准则》第一百五十九条的“但书”条款正是这一理念的规范表达：当审计机关认为“不公布可能对公共利益造成重大影响的”，即便涉及商业秘密也可以予以公布。《政府信息公开条例》亦设有类似安排：“第三方同意公开或者行政机关认为不公开会对公共利益造成重大影响的，予以公开”。
就国有企业高管审计报告结论性内容的公开而言，其所增进的公共利益是具体而重大的：其一，审计结论的公开将经济责任审计从内部监督上升为社会监督，形成审计监督与舆论监督的叠加效应；其二，公开本身构成对国企高管的一种制度化威慑，有助于形成“不敢腐、不能腐、不想腐”的长效机制；其三，审计结论中揭示的普遍性、典型性问题，可为同行业企业提供风险警示和管理镜鉴，具有显著的溢出效应。与此相对，被审计单位所主张的商业利益往往是概括性的、难以具体化的，两相权衡，公共利益的优势地位显而易见。
（三）国际比较视角的印证
从国际经验来看，审计结果公开已成为各国政府审计的通行做法。有研究指出，积极有效推行审计结果公告制度是“各国国家审计机关的必然选择”，实行政府审计结果公告制度也“越来越成为衡量一个国家或地区民主与法治程度的标志”。
例如，美国审计署每年向国会提交大量审计报告，其中涉及联邦机构和政府资助企业的审计结果均通过官方网站全文公布，公众可自由查阅。英国国家审计署的绩效审计报告同样以“物有所值”为评价标准，报告全文向社会公开。日本会计检查院的审计报告提交国会后亦对公众开放。我国审计结果公告制度虽自2003年起已开始推行，但与上述国家相比，在公开的广度、深度和制度化程度上仍有较大差距——审计结果公告在我国“属于审计机关的法定职权而非法律义务”，这种性质定位制约了公开实践的常态化发展。
值得注意的是，各国在推行审计结果公开的同时，也并非一概否定对商业信息的保护。常见的做法是对审计报告进行分层处理：对涉及国防、外交等国家秘密和核心技术秘密的内容进行遮盖或删节后公开，而非整体不公开。这种精细化的操作方式值得我国在制度设计中借鉴。
四、公开的制度设计：原则、边界与程序
（一）公开的基本原则：分层处理与实质判断
基于前文对审计报告结构的分析，本文主张对国有企业高管审计报告采取“信息分层处理”原则，即根据信息的性质、来源和公开影响，将其划分为不同的层次，适用差异化的公开规则。
第一层为企业原始经营信息，如技术参数、工艺流程、客户名单、尚未披露的财务数据等，这些信息由企业自身产生，符合商业秘密三要素的，应当依法予以保护。第二层为审计机关的专业结论性内容，包括审计评价意见、审计发现的主要问题、处理处罚决定和审计建议，这些信息是审计活动的产物，本身不构成商业秘密，原则上应当公开。第三层为交叉地带，即审计结论中引用的部分企业经营数据，对此应进行实质性判断：若该数据已通过其他渠道公开，或对其进行脱敏处理后不影响审计结论的完整表达，则可在处理后公开。
审计结果公告的主要内容，包括被审计单位基本情况、审计评价意见、审计发现的主要问题、处理处罚决定及审计建议、被审计单位的整改情况，其规范定位本就是在保护必要秘密前提下的信息公开，而非截然二分的保密或公开。
（二）结论性内容的公开范围与边界
具体而言，以下四类结论性内容应当纳入公开范围：
审计评价意见。这是审计机关对国企高管履行经济责任情况的总体评判，体现的是公共权力行使的结果而非企业经营管理的细节。评价意见的公开有助于社会公众了解国企高管的履职状况，形成制度化的声誉约束机制。
审计发现的主要问题。审计发现的问题——如重大经济决策违规、国有资产流失、财政财务管理混乱、内控制度缺失等——直接关系到公共资产的去向和公共权力的行使，公众对此享有知情权。审计机关在经济责任审计中发现的六类典型问题，无一不与公共利益密切相关，其公开价值远高于保密需求。
处理处罚决定。审计机关依据法律权限作出的处理处罚决定，属于公共权力运行的终端产物，本身具有公示效力和警示教育功能。这类信息的公开是行政处罚公开原则的自然延伸。
审计整改情况。被审计单位的整改落实是审计监督“下半篇文章”，整改情况的公开有助于形成监督闭环，防止“屡审屡犯”。已有制度要求“各级党委和政府应当建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实等结果运用制度”，公开整改情况正是结果运用的重要形式。
上述四类信息的公开并不意味着“全裸式”披露。对于审计结论中引用的具体技术细节、尚未公开的商业策略、涉及第三方企业的敏感信息等，仍可以采取脱敏、概括表述、括号说明等方式进行必要处理，以实现公共利益与商业利益的平衡。
（三）公开的程序机制与配套保障
为实现上述分层公开方案，需要建立相应的程序机制。
首先，应当建立审计报告公开前的分类审查机制。审计机关在形成审计报告后，应当逐项识别报告中各信息的性质，将原始经营信息与审计结论信息予以区分，对后者中的敏感数据进行脱敏处理，形成可供公开的版本。这一审查应当有明确的判断标准和操作指引，避免因主观裁量而导致的公开不足或泄密风险。
其次，应当完善商业秘密争议的实质性审查程序。当被审计单位以商业秘密为由对公开提出异议时，审计机关不应简单采纳或驳回，而应当要求异议方明确说明该信息符合商业秘密三要件的具体理由和证据，并进行实质性审查。对不符合条件的异议应当依法驳回，防止商业秘密异议权被滥用为阻碍公开的程序工具。这与前述行政复议案例所确立的严格审查标准一脉相承。
再次，应当健全审计结果公告的常态化机制。审计结果公告不应停留于选择性、偶然性的实践，而应当成为经济责任审计的法定程序和刚性要求。可借鉴国际经验，明确规定审计结果公告的时间节点、内容标准、公开渠道和例外情形，使公开从“职权”走向“职责”，从“可以”走向“应当”。
最后，需完善公开后的反馈与救济机制。对于公开后社会关注的热点问题，审计机关应当及时回应和解释；对于公开信息中确实涉及商业秘密需要调整的情形，应当建立快速更正通道；对于因公开审计结论而使被审计单位合法权益受到侵害的，应当预留行政复议或司法救济渠道。
五、结语：从内部监督走向公共监督
国有企业高管审计报告结论性内容的公开，关乎的不只是一个技术性的信息公开问题，更涉及国有企业治理逻辑的根本转变。长期以来，国有企业的监督约束主要依赖自上而下的行政监督和内部监督，这种封闭运行的监督模式尽管发挥了重要作用，但也面临着监督动力不足、信息不对称、问责链条过长等内生性困境。审计结论的公开，将社会监督的力量引入国有企业治理体系，使国有企业高管不仅要对上级负责，也要对公众有所交代，由此形成内部监督与外部监督、专门监督与社会监督的合力。
在法治层面，现行审计法律和国家审计准则已经为审计结论的公开提供了制度空间——既不是绝对的公开主义，也不是保守的秘密至上，而是一种以公共利益衡量为核心的审慎开放。问题的关键在于，如何将这一制度空间转化为实实在在的公开实践。这需要观念的转变——认识到国有企业审计报告的结论性内容在本质上区别于商业秘密，不能以保护企业利益之名行规避监督之实；也需要制度的细化——建立分层分类的公开标准和规范统一的操作程序。
从更宏观的视角审视，推进国有企业高管审计结论的公开，是对“以人民为中心”治理理念的制度回应。国有企业的资产属于全体人民，监督这些资产运营的权利也应当属于全体人民。审计结论的公开，正是将人民的监督权从抽象的原则落实为具体的制度安排，让权力的运行真正暴露在阳光之下。
参考文献
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