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本期，博税通为您介绍企业重组业务税务处理系列专题八：企业分立。有关重组业务税务处理的更多内容，请查阅以下往期回顾内容（点击标题链接查看全文）。
一、企业分立企业所得税税务处理税收政策规定
分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
（一）备选税务处理方式：
税务处理 | 简要描述 |
递延纳税特殊性税务处理 | 1、须符合规定的前置条件（见（二）现行相关有效文件梳理）。 2、分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 3、被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 4、被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 5、被分立企业的股东取得分立企业的股权（“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 |
一般性税务处理 | 1、被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 2、分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 3、被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 4、被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 5、企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 |
（二）现行相关有效文件梳理：
（1）同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。分立，主导方为被分立企业。分立，以分立合同（协议）生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。
分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。
重组交易各方对交易中非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
（2）企业合并同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
（三）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。
（四）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东。
（3）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则合并作为一项企业重组交易进行处理。企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续 12 个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。
跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
（4）被分立企业分立前的相关所得税事项由合并企业承继，这些事项包括尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。其中，对税收优惠政策承继处理问题，凡属于依照《税法》第五十七条规定中就企业整体（即全部生产经营所得）享受税收优惠过渡政策的，分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。分立前被分立企业按照《税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题，按照《实施条例》第八十九条规定执行。
（5）一般性税务处理，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
（6）企业分立符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。企业分立选择适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
1.重组交易的方式。
2.重组交易的实质结果。
3.重组各方涉及的税务状况变化。
4.重组各方涉及的财务状况变化。
5.非居民企业参与重组活动的情况。
当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。情况发生变化后60日内，应按照财税〔2009〕59 号第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。
在以后年度转让或处置重组资产时，应在年度纳税申报时对资产转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
（7）企业合并应留存备查以下相关资料：
被分立企业不再继续存在，应按照财税[2009]60号文件规定进行清算。被分立企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
（一）企业分立的工商部门或其他政府部门的批准文件；
（二）被分立企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
（三）企业债务处理或归属情况说明；
（四）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
二、典型案例与涉税分析
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案例：企业分立选择特殊税务处理案例
（一）企业分立-常见模式
分立前：
分立后：
1.派生分立：
2.新设分立：
（二）案例背景：
X公司持有A公司100%股权，该部分股权的计税基础为200亿元。A公司主要从事房地产开发业务，2017年4月，X公司发布公告拟采用派生分立的形式将A公司分立为存续公司和新派生B公司。分立后，A公司和B公司仍由X公司100%持股。从A公司分出的业务资产主要从事房地产开发，B公司取得分立资产后将不改变其经营活动，该重组交易已通过证监会等机构的审核。公司分立基准日为2016年12月31日。截止分立基准日，A公司经审计的资产账面价值总额为273.50亿元，负债账面价值总额227.80亿元，净资产账面价值为45.70亿元，可弥补亏损为300万元(尚有5年可弥补期限)。
分立后，存续公司与新公司的财产分割情况如下：
分立前：
分立后：
案例分析：
此次重组符合合理商业目原则、持续经营原则、股权支付比例要求、权益延续原则以及被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，满足特殊性税务处理的条件，具体处理如下：
另外，被分立企业股东X控股公司取得股权计税基础如下：
（1）、X控股股份有限公司持有的A公司股权的计税基础可按原计税基础200亿元确定。此时X控股股份有限公司持有的B公司的股权的计税基础为零；
或者
（2）、 X控股股份有限公司按净资产减少比例确定其持有的A公司股权的计税基础17.60亿元(即：200亿×8.8%)。此时，以减少额确认其持有的B公司股权的计税基础182.40亿万元(即：200亿元×91.2%)。X公司持有A公司、B公司股权的计税基础合计200亿元，与分立前相等。
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