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基于欧盟碳税政策下碳核算体系的初步研究
——以无锡钢铁和二轮车行业为例
课题负责人：蒋明珠
承担单位：无锡市注册会计师协会
党的二十大报告指出要“立足我国能源资源禀赋，坚持先立后破，有计划分步骤实施碳达峰行动，积极稳妥推进碳达峰碳中和”。欧盟《新电池法案》已于2024年2月18日开始强制执行；此前，欧盟碳边境调节机制（CBAM）已于2023年10月1日开始试运行。除欧盟外，其他国家如日本、新加坡、阿根廷、智利和墨西哥等国家也陆续开始征收碳税，后续还有更多国家可能也会征收碳税。基于上述背景，可以得出结论——“双碳”战略既是一个全球性的共识，也是一个确定性的趋势。
碳排放统计核算是有效开展各项碳减排工作的基础，也是制定国家政策、评估考核工作进展和参与国际谈判履约的依据。近年来，在国内外新形势下，国内“双碳”目标和其他应对气候变化工作以及《巴黎协定》下强化的透明度框架对碳排放统计核算数据的准确性、及时性、一致性、可比性和透明性等不断提出更高需求。可见，碳排放统计核算正逐步纳入国际碳贸易政策，成为我国出口企业面临的新型国际贸易挑战。
因此，为帮助无锡外向型企业应对欧盟的绿色贸易壁垒，课题组以需求为导向，以调研为引领，选择钢铁、二轮电动车两大行业，走进江阴兴澄特钢、雅迪电动车、小刀电动车等企业实地访谈，聚焦基于欧盟碳税政策下，无锡相关行业碳排放核算体系的初步研究，探索相关体系建立的方法以及会计师事务所应当如何开展相关业务，以点带面，以期为促进无锡乃至全省及全国绿色低碳发展提供决策参考。
（一）从国际方面看
碳排放核算的体系、规则、标准由不同机构进行制定，主要包含国际约定联合国气候变化框架公约、IPCC 温室气体清单以及ISO 14064标准，规定了统一的温室气体资料和数据管理、汇报和验证模式。
世界上几乎所有碳排放数据库、数据清单等都基于《IPCC国家温室气体清单指南》，常见的碳数据库主要包括全球碳预算数据库、二氧化碳信息分析中心数据档案库以及全球大气研究排放数据库。
碳排放数据的具体核算工作，可以由企业自主依据相关标准自行测算，也可以由第三方专业机构提供核算服务，权威的碳足迹认证机构主要有瑞士SGS、英国标准协会BSI、德国莱茵TUV、法国必维BV、瑞典国际EPD等。
（二）从国内方面看
政策制定方面，由国家统计局负责制定全国及省级地区碳排放统计核算方法。生态环境部和国家市场监管总局会同行业主管部门制修订重点行业的碳排放核算方法及相关国家标准。中国采用的碳核算方法包括排放因子法、质量平衡法和实测法，其中排放因子法因其简便性而被广泛使用。此外，中国正致力于构建具有中国特色的产品碳足迹核算的数据库，以支持企业和产品层面的碳核算需求。目前我国公开的数据库主要有天工LCA数据库、中国碳核算数据库以及万得碳排放数据库。
除了前述国际机构以外，碳排放数据的核算机构还包括中国国家认证认可监督管理委员会认证的核查机构，例如中国质量认证中心有限公司、中国船级社质量认证有限公司、广州赛宝认证中心服务有限公司等。
（三）从江苏省及无锡市方面看
《江苏省工业领域碳达峰及重点行业碳达峰实施方案》指出，碳排放监管由省发展改革委、省工业和信息化厅、省生态环境厅、省统计局等按职责分工负责。省委、省政府高度重视碳足迹工作，在《关于全面推进美丽江苏建设的实施意见》中明确提出，要“建立碳标识认证制度、产品碳足迹管理体系”。在2024年省政府工作报告中，将“前瞻开展碳足迹认证和绿电溯源等工作”列入重点任务予以推进落实。
无锡市的碳排放工作由市发展和改革委员会负责，内容包括制定和实施无锡市的碳达峰、碳中和战略，以推动低碳发展和应对气候变化的工作。
2024年3月，江苏省发展改革委、省市场监管局等六部门联合印发《江苏省产品碳足迹管理体系建设实施意见》指出，到2025年，我省将出台若干重点产品碳足迹核算规则和标准，力争完成 400个产品碳足迹核算工作，电池、光伏、钢铁等重点行业碳足迹背景数据库初步建成，省级碳足迹公共服务平台启动运行，产品碳足迹标识工作体系初步建立。
（四）碳排放行业相关服务介绍
鉴于外部政策强制要求以及企业合规与品牌需求的大背景下，碳排放相关业务市场增速明显，预计2025年中国碳管理服务市场规模超1800亿元人民币，年复合增长率达18%。
碳排放核心需求方向包括以下几点：
1. 数据质量管理：强制碳市场需精细化计量检定、排放报告编制及技术审核服务；自愿碳市场需碳汇计量监测、减排量核算等。
2. 碳资产管理：企业需碳配额分配优化、碳资产委托管理及交易策略制定。
3. 咨询服务：包括碳足迹核算、碳中和路径设计、碳金融产品开发及碳市场法务支持。
4. 数字化服务：能碳信息化平台建设、实时监测系统及区块链技术应用需求凸显。
碳排放行业服务特点包括以下几个方面：
1. 技术驱动型：依赖物联网、AI和大数据实现碳排放实时监测与核算。
2. 政策依赖性高：碳市场规则、配额分配机制直接影响服务内容与模式。
3. 国际化特征：需对接国际碳关税规则（如欧盟CBAM），服务需符合国际标准。
4. 服务链条长：覆盖“测碳-算碳-管碳-降碳-卖碳”全周期，需跨领域协同。
CBAM将首先在易产生碳泄漏的商品上执行。对于钢铁、铝、氢气，仅核算直接排放（范围一），而水泥、电力、化肥需核算直接排放（范围一）及在特定情况下核算间接排放（范围二）。此外，CBAM的核算范围还包括了产品生产工艺流程所产生的直接排放以及因使用电力所产生的间接排放。
根据要求，钢铁行业的碳排放核算边界包括从原材料开采、生产、加工到运输的整个生产链条。在确定排放的时候主要考虑直接排放和部分间接排放。欧盟进口商负责收集和申报进口产品的碳排放数据，需要根据产品生产过程中产生的直接排放和间接排放来计算产品的隐含碳排放量。目前CBAM处于过渡期，进口商提交的碳排放报告无需第三方机构审查。但过渡期结束后，进口商提交的报告可能需要经过第三方机构的核查验证。
欧盟新电池法案于2023年8月17日正式生效，于2024年2月18日开始强制执行，旨在推动电池全生命周期的可持续管理。主要内容包括以下6个方面：
（一）碳足迹。新电池法对碳足迹的要求适用于电动汽车电池、轻型交通工具（LMT）和可充电工业电池，并根据电池类别有不同的时间表。
（二）再生金属使用比例。规定动力电池、轻型运输工具电池和工业电池必须使用一定比例的再生金属。
（三）电池标签与电池护照。所有电池必须贴有标签，动力电池和工业电池还需配备电池护照，提供详细的电池信息。
（四）废旧电池回收。生产商需承担废旧电池的回收责任，确保电池材料的再利用。
（五）电化学性能与耐久性。设定电池的性能和耐久性标准，以确保电池的质量和安全。
（六）供应链尽职调查。要求企业对其供应链进行尽职调查，确保材料来源的可持续性。
对于电动车电池行业碳核算的计算方法将遵循欧盟委员会建议（EU）2021/2279中规定的产品环境足迹（PEF）方法，主要要求通过循环足迹公式对全生命周期的碳数据进行追踪。例如，一个电动车电池制造商需要计算其电池产品的碳足迹，需要确定电池的容量和预期使用寿命内的总能量输出，进而收集有关电池生产、使用和报废阶段的排放数据，包括原材料获取、制造过程、电池使用期间的充电电力来源，以及最终的回收或处置。
（一）针对出口欧盟的钢铁行业企业，调研发现目前主要存在以下4个问题：
1．企业对CBAM法案的政策不了解。CBAM法案目前在过渡期，只有申报义务，没有纳税义务。2026年起进入正式期，免税配额将在2026年~2034年渐进式退出。因此在短期内可能企业没有支付碳税的压力，部分企业因此对政策的研究不足。
2．企业缺少专业的碳管理人才对数据进行搜集、整理、报送。由于碳排放管理相关的外部政策、法律法规尚不完善，专业人才稀缺，企业普遍不具备自主对碳排放数据进行搜集、折算、报送的工作。目前大多数企业采用的是默认值，或者利用第三方机构的工作。
3．企业没有能力对数据的真实性、完整性负责。由于企业缺乏碳排放管理的能力，大多数情况下只能依赖第三方机构的数据，而这些数据未必经过充分的论证、复核，也缺少法定监督，可能导致数据的错误，企业也没有能力去发现、甄别上述错误。
4．企业没有能力保证自己的数据与核心技术的安全。一方面，由于CBAM要求提供生产的结构性数据，包括生产的各个流程工艺及对应的碳排放数据，这些数据的泄露可能导致关键技术的泄密。
（二）对策建议：
1．加强政策宣传引导。围绕CBAM法案对企业进行政策宣讲，利用专家将最新的CBAM政策变化通报给企业，帮助企业及早应对，增强碳核算意识。
2．加强企业碳排放相关知识的培训。结合社会专家力量以及政府相关职能部门的力量，帮助企业建立符合自身情况的碳排放核算体系，培育掌握碳核算方法的团队。
3．建立本地行业数据库，通过大数据手段帮助企业对数据进行复核、校对。建立区域性或者行业性的数据库，对企业报送的数据进行多维度的分析比较，帮助企业校对数据；完善本地基础数据库以应对后续可能的国际、国内的外部监管。
4．帮助企业甄别关键技术，为企业数据报送提供专家意见。CBAM对不同品类、等级的钢材采用“一刀切”的方式进行征税，影响高端钢材的竞争力。针对部分生产特种钢铁的企业，建议聘请相关专家对数据的报送、披露进行辅导，最大程度保证相关技术秘密不泄露。
5．多部门联合，建立数智化、数字化碳数据填报管理平台，赋能企业碳数据管理。建议发改委、工信局、大数据集团、财政局等多部门共同协作，将行业的碳核算标准拆解为企业能够理解、易于填报的方式，通过系统平台计算的方式，帮助企业完成碳数据填报工作。
（一）截至目前，针对出口欧盟的二轮电动车企业，调研发现目前主要存在以下3个问题：
1．二轮电动车企业对电池法案了解不足。二轮电动车电池属于轻型交通工具电池，强制披露碳足迹的截止日期在2028年8月18日。目前欧盟的出口没有被要求提供上述碳足迹的披露工作，大多数企业也未就上述法案采取措施。
2．二轮电动车价值链的碳排放难以统计。二轮电动车的加工过程主要为装配，碳排放主要是外购电力，方便统计。但是由于各个零部件大量碳排放来源于范围三，包括原材料开采、电芯生产、模组和电池包组装、电池管理系统集成以及电池回收利用等，难以统计碳排放数据。
3．二轮电动车的电池供应商相对集中，议价能力弱，推动电池厂提供碳排放数据的可能性低。二轮电动车的头部电池企业相对集中，在商务谈判过程中，二轮电动车主机厂没有谈判优势，通常也没有办法获得来自电池供应商的产品碳足迹数据。
（二）对策建议：
1．关注电池法案落地进程，关注电动车企业的探索实践。由于法案首先将影响电动车企业，建议关注电动车企业如何进行碳足迹披露工作，并且以电动车企业的实践为参考，帮助无锡市二轮电动车企业开展相关工作。
2．逐步推进二轮电动车行业的碳排放数据核算工作。基于目前范围三碳排放数据获取的难度大，建议推动二轮车企业首先开展范围一、二碳排放的核算工作，并逐步制定推进产业链上下游碳核算计划。
3．推动全行业碳会计体系的建立。范围三碳排放的披露是公认的难题，只有当全社会全产业链的碳会计体系建立完成时，才能实现范围三碳排放的核算。
4. 结合无锡的优势特色产业，探讨碳核算标准制定工作的可行性。建议立足无锡的二轮车优势行业，以本地优势为基础，率先在全国范围内进行碳核算体系标准的制定探索工作。
会计师事务所的行业特征包括以下几点：
（一）专业资质壁垒：需具备CPA资质及环境会计知识体系，强调审计独立性。
（二）服务多元化：覆盖传统审计、税务咨询、管理咨询及ESG鉴证。
（三）技术渗透加速：大数据分析、AI审计工具提升效率，推动服务标准化
注册会计师行业与碳管理业务相对匹配，体现在以下几点：
（一）专业能力适配：注册会计师具备数据鉴证能力，可以依据相关规则进行碳排放核算审计，确保数据真实性（如ISO14064标准应用）。同时，注册会计师具备风险管控经验，能够帮助客户识别碳配额履约风险，优化企业碳资产管理策略。
（二）国际网络资源：部分事务所加入国际会计联盟网络，具备全球碳市场服务经验，助力企业应对国际碳关税。
（三）综合服务能力：注册会计师能够整合财务、税务、ESG咨询等业务，提供一站式碳管理解决方案
针对钢铁及两轮电动车行业，可以参照《企业温室气体排放核算与报告填报说明——钢铁生产》以及《电动自行车电动摩托车产品碳足迹核算与报告指南》文件的方法论，对企业的核算标准进行规范。上述2份文件都是基于国际认可的基于生命周期评估方法论，覆盖从原材料获取、生产、使用到废弃处理的整个产品生命周期，结合行业特点，明确了各阶段的排放源、数据收集方法、计算工具和报告格式，从而确保碳足迹的准确性和可比性。
综上，无锡会计师事务所及资产评估公司可以尝试从碳数据收集处理等5个维度开展工作，以点带面，为帮助无锡外向型企业应对欧盟的绿色贸易壁垒提供支撑：
（一）碳数据收集处理服务。可以帮助企业梳理碳排放边界、碳数据采集方法、碳数据收集汇总等工作。结合专业的会计和信息技术手段，对收集到的数据进行处理和分析；结合无锡市物联网产业优势，帮助企业在实测法与计算法等方面进行碳数据整理。
（二）报告编制服务。根据国内外认可的标准，编制企业的碳排放报告；也可以将业务进一步延伸到企业的环境、社会和治理报告，以碳排放为切入点，帮助企业多维度进行非财务信息披露，提升企业的透明度和公信力。
（三）咨询服务。帮助企业建立和完善与碳排放相关的内部控制系统，确保数据的准确性；为企业提供培训服务，提高员工对碳排放数据核算和报告的认识和能力；帮助企业进行绿色采购咨询。
（四）碳交易支持。帮助企业分析碳市场的动态和趋势，帮助企业了解市场机会和风险；协助企业管理碳排放配额，包括配额的分配、交易和清缴；帮助企业制定合理的碳交易策略，优化企业的碳资产配置。
（五）碳汇资产评估。帮助企业对碳汇项目（例如林业碳汇）进行评估，确定其经济价值；对碳资产进行定价，为交易提供依据；帮助企业进行碳资产管理优化、提升碳资产的价值和利用效率。
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