德勤中国金融服务业研究中心近期发布了《稳中提质 蓄势前行：中国银行业2023年上半年发展回顾与展望》报告，内容涵盖2023年上半年经济及金融形势回顾、上市银行业绩分析、上市银行业务观察、行业热点话题探讨四个章节。报告以国内具有代表性的12家商业银行为样本，系统分析了中国上市银行的盈利能力、资产情况、负债情况和资本实力，梳理并观察其业务发展情况、经营模式及监管环境变化，进而展现中国银行业在2023年上半年取得的成就并展望未来发展的方向；亦通过与6家境外全球系统重要性银行进行对比分析，帮助读者了解国际银行业竞争态势，并吸取国际同业的先进经验。
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本期连载内容聚焦热点话题之后疫情时代银行业对不良资产的税务管理挑战与应对
疫情发生以来，宏观经济下行，我国金融市场上的企业和个人债务不断增加，银行业金融机构不良资产规模快速上升，加快不良资产处置迫在眉睫。2022年3月，“加快不良资产处置”被首次写入政府工作报告。不良资产处置是市场经济运行周期的重要环节，而银行业金融机构又是不良资产处置的中坚力量。为降低不良资产处置对银行业的税务风险，避免税务负担成为阻碍不良资产处置进程的因素，本文将基于现有市场中银行业处置不良资产的多种模式探讨银行对于不良资产税务管理的应对措施。
银行业不良贷款概况
截至2023年6月末，境内12家上市银行期末不良贷款余额合计17,097亿元，较上年末增加1,018亿元，增幅6.33%，低于境内12家上市银行同期贷款余额8.02%的增幅。其中，光大银行、农业银行和建设银行不良贷款余额增速最高，分别为9.28%、8.61%和8.13%，而同期贷款余额增速分别为4.70%、10.19%和9.11%。
图1：不良贷款余额
从贷款核销及转出情况来看，2023年上半年，境内12家上市银行贷款核销及转出金额合计3,136亿元，较上年同期增加51亿元，增幅为1.65%。具体来看，各银行变动呈现分化状态。除工商银行、交通银行外的国有大行，贷款核销及转出均大幅增加，其中邮储银行和中国银行分别增加30亿元和149亿元，增幅分别达57.76%和54.36%，增幅最为显著。除浦发银行外，其他五家股份制银行贷款和核销增幅率均低于上年同期。
图2：贷款核销及转出
银行业不良贷款处置税会差异分析
银行业不良贷款处置业务主要涉及信贷业务部门、资产保全部门、财务部门（含税务管理）等，各部门工作主要依据的政策法规有所不同：
表1：不良贷款处置业务及税务处理政策依据
由于适用的法规规定不同，导致银行各部门在不良贷款的核销处置操作中执行的要求及标准存在较大差异。对90号文与25号公告的认定差异进行剖析，有助于银行提高不良贷款处置效率，有效管理税务成本。
银行不良贷款处置包括债务追偿、债务重组、资产转让及资产证券化等多种形式，以下我们以银行不良贷款处置中常见典型差异为例进行说明。
图3：银行常见的不良贷款处置模式
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债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销
90号文中规定，法院依法宣告借款人破产后180天以上仍未终结破产程序的，仍未能收回的剩余债权准予核销，但25号公告中并未对上述情形损失做出具体的认定标准。该情形下会计核销后，企业所得税上仍不能就相关损失在税前扣除，银行仍需对其破产程序的进程进行追踪，以便在达到25号公告要求的条件后（即借款人破产程序终结，银行能够取得资产清偿证明）及时将相关损失在企业所得税税前扣除。
2
债务人或担保人失踪、死亡或丧失民事行为能力
90号文是为了促进金融企业提高呆账核销效率，对于债务人或者担保人失踪、死亡或丧失民事行为能力的情形规定更加细致。借款人丧失完全民事行为能力或劳动能力，金融企业依法进行追偿后，仍未能收回的剩余债权准予核销。但在25号公告中，对于借款人丧失民事行为能力的情形下产生的资产损失税法层面尚不认可，不得在企业所得税税前扣除，银行只能继续关注借款人及债权追索情况，寻求其他损失扣除方式。
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债务人或担保人不能偿还到期债务，法院强制执行
上述两种情形都是90号文中允许银行做核销处理的不良债权。但在25号公告中，债务人和担保人不能偿还到期债务，银行提出诉讼或仲裁的，必须取得人民法院出具的“债务人和担保人均无资产可执行，裁定终结或终止（中止）执行”的裁定文书方可在企业所得税税前扣除。
此外，90号文中对银行核销不良贷款授予了一个较为宽松的口径，即对同一借款人的多笔债务，在其中一笔债务已取得终结（中止）执行裁定书的前提下，其他担保条件不超过该笔债务的债务可“借用”其裁定书进行核销。但根据25号公告的文件精神，资产损失税前扣除的标准及资料基本上需满足“一案一诉”的条件，法院或仲裁机构的裁定文书能否“借用”实践中存在很大争议，税会处理上存在较大差异。
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市场化处置
打包出售
银行将不良贷款打包出售，符合90号文的呆账核销认定标准，在25号公告中亦属于可在企业所得税税前扣除损失的正列举范围。需关注的是，25号公告对债权打包出售的损失扣除还提出了更高的要求，包括资产包内需包含不同类别的资产，以及出售方式需是拍卖、询价、竞争性谈判、招标等市场方式等。为实现打包出售损失税前扣除，银行需在资产组包的前期阶段即将这些因素考虑在内，合理安排组包方式及出售方式，以寻求业务上的便利及税收效益。
债务重整
银行将持有的债权通过债务重整的方式清偿是近几年市场上常见的一种不良贷款处置方式，如渤钢破产重整案、海航重整案、康美药业重整案等，这类处置牵涉银行众多，重整结构比较复杂，参与重整的债权规模庞大。
会计核销处理要求
根据90号文规定，银行采取债转股等市场化手段处置债权或者股权后，根据转让协议或者债务减免协议，其处置回收资金与债权或股权余额的差额准予核销。
税务损失扣除处理要求
在企业所得税角度，银行通过债务重整方式处置不良贷款形成的损失仍缺乏税前扣除的政策支持。常见的债务重整从法律形式上可大致分为两类：一种是债务重组，是债权人与债务人之间自发的经济行为，具有市场化特征；一种是破产重整，一般指债务人面临破产清算时，在人民法院的主持下达成重整计划，是各方的法律行为，往往具有强制性，我们通常所称的“债转股”业务即是指该种形式。债务重组和破产重整损失在企业所得税税前扣除的法规政策也有所不同：
一方面，财税〔2009〕57号文规定了可以债务重组方式扣除的资产损失，将贷款类债权排除在外，同时明确银行与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权可以在税前扣除；另一方面，通过债务重整方式处置不良贷款产生的损失不属于25号公告正列举的可以税前扣除的范围，且25号公告规定债务人或者担保人有经济偿还能力的债权损失不得在税前扣除。在债务重整完成时点，贷款资产转换成了其他资产，债务人仍然有经济偿还能力，故有观点认为该类债权不得在债转股当期作为损失在税前扣除。
税会差异应对
以上税会差异对银行的业务、财务及税务管理均提出了重大挑战。银行在参与债转股业务的全流程中，为合理评估财税风险，提高税收效益，需充分考量以下问题：
债权存续期间的账务处理及税务处理；
债转股环节发生收益还是损失，企业所得税上应如何处理？收益或损失的计算应凭借法院裁定的重整计划，还是依据银行对各类资产重新评估的价值？
如根据法院裁定的重整价值，银行名义上收回了债权利息，增值税上应如何处理？
抵债股权（或其他财产权利）的计税基础如何认定？
如债转股业务实际上发生损失，损失应当在何时扣除？税务上的损失扣除条件应遵从债权投资损失的规定还是股权投资损失的规定？
债转股业务信息是否通过台账进行精确管理，备查资料是否完备？
此外，目前市场上也存在着形式多样的债务重组形式，包括银行与债务人或担保人自发达成协议，通过豁免部分债务、或以非现金形式清偿债务、或将债务偿还时间延期等方式进行让步，最终实现债权的清偿或部分清偿。实践中，贷款类债权重组损失能否参考财税〔2009〕57号文及25号公告对债务重组损失的规定在企业所得税前进行扣除存在很大争议，考虑到债务重组涉及的金额往往相当可观，税收影响不可小觑，我们建议银行关注当地税务机关处理口径，就损失扣除可能性及时与主管税局沟通。
资产证券化（简称“ABS”）
ABS业务涉及的法律问题、会计核算问题本身十分复杂，相关的税收法规滞后且不完善，各个环节所得税问题处理难度较大。目前，税务机关对于相关资产损失能否税前扣除存在争议。银行业普遍对发行ABS产生的损失在企业所得税税前进行扣除持谨慎态度，核心关注点在于以下几个方面：
银行发行ABS，是否满足实际损失的扣除条件？
会计上是否出表，是否影响对资产损失的扣除判断？
银行持有ABS劣后级份额，是否影响“不良资产卖断”的判断？
银行发行ABS，是否满足“不同类别的资产捆绑打包”的条件？
部分税务机关认为ABS产生的损失不符合相关税收法规规定的资产损失扣除标准，不得税前扣除，其考虑点在于，一是发行资产证券化产品而转让应收债权，是收益权转让而不是所有权转让，企业继续涉入相关资产负债，一定程度上保留了部分资产上的风险和报酬，即银行未能“卖断不良资产”；二是即使纳税人将不良贷款按照资产证券化处置，但对于如何界定条款中要求的“不同类别”资产也存在争议，使得税务机关在政策执行层面有较大的自由裁量权。不同地区税务机关对于ABS类资产损失扣除的口径存在差异，对于银行内部税务管理提出较大的挑战。
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其他处置方式
银行常用的其他不良贷款处置方式税会差异也比较常见，例如债务人超过3年未履行企业年度报告公示义务、银行因借款人涉嫌违法犯罪报经公安机关立案侦察、中小企业贷款、涉农贷款、小额追索类及个人经营贷款等。总体而言，财金〔2017〕90号认定的不良贷款核销标准均宽松于25号公告认可的税前扣除标准。
银行业不良贷款处置税务管理建议
整体来看，银行不良贷款处置的会计核销及税务管理在时间、程序和性质等方面存在差异，对银行在业、财、税的协同管理上提出较大挑战：
核销资产体量远高于税前扣除体量，可能导致银行累积大量递延所得税资产，增加银行潜在的税负成本；
资产损失税前扣除资料由报送制到留存备查，放管服对企业纳税风险防范提出更高要求；
为健全内部管理，避免资产损失应扣未扣或重复扣除等带来的负面影响，需要建立全量不良资产核销及税前扣除管理台账；
实际执行中，不同地区的税前扣除口径和备查资料要求不同；
银行各部门、总分行之间不良贷款信息不对称，执行政策存在差异，如部门间或总分行间联动性较低、事中执行互动不足，将会加大部门间协同配合完成不良贷款处置及损失税前扣除的难度。
银行应积极应对挑战，提升税务管理能力，建议重点关注以下方面：
1
制度建设
账务规范
不良资产处置账务处理的不统一，容易增加资产损失税前扣除的复杂性，同时，对于全额核销情况，如无法准确分清损失类型是本金、应收利息、应收增值税或代垫诉讼费，将给资产损失金额的认定带来一定难度。我们建议银行通过制度规范统一全行资产损失会计核算政策，以提升资产损失税前扣除的准确性和效率。
台账管理
建议银行建立台账以准确记录不良贷款从发放贷款、产生坏账、坏账原因、催收记录、核销请示以及核销批复等信息，实时跟踪不良贷款的整个生命周期；定期逐一梳理每笔已核销贷款，财务税务部门需及时向保全部门等前端业务部门了解案件进展情况和其他催收手段进展等，以确认每笔已核销贷款是否满足税前扣除条件以及税前扣除备查资料是否完善，避免因资产损失应扣未扣而导致暂时性或者永久性的企业所得税税负上升。
备查资料
对所有已核销贷款，妥善保存原始凭证、合同或协议、会计核算资料等相关证据材料，详细记录贷款的发放及偿还情况、逾期情况，定期对抵押物及担保物的状态、处置回收情况、清收手段、债务人和保证人的诉讼情况等各类情况进行更新；关注会计核销资料与税务扣损资料的差异，及时获取税法要求的资产损失税前扣除证据资料，避免因时间久远导致资料缺失从而影响损失扣除。
持续追踪
前端业务部门应当遵循“符合认定条件、提供有效证据、账销案存、权在力催”的基本原则，对于核销后的呆账，要继续尽职追偿，尽最大可能实现回收价值最大化；对于当年不满足税法扣除条件的损失，可建立持续跟进机制，以便在满足税法扣除条件时能及时进行扣除，提升资产损失税前扣除的税务效益。
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信息化支持与管理
财务系统集成
通过业务与财务系统集成，实现贷款损失账务信息同步，通过系统化方式规范不良贷款数据，提升数据质量。
智能跟踪
通过搭建贷款损失的台账管理，记录贷款损失的计提、核销全过程，实现对不良贷款全生命周期的税务风险管理。
自动计税
通过贷款损失台账及各类资产的归集结果，按照核算、税法要求对资产损失计税基础数据制定计算逻辑，自动生成资产损失税前扣除明细表，必要时可与人工统计数据进行稽核互验。
智能归档
真实、准确、全面记录贷款损失各类备查资料管理，自动识别并自动归档，打破传统人工处理方式，释放财务冗余工作量，同时避免因人员岗位变动造成的资料遗失问题。
随着不良资产处置力度持续加大，如何丰富不良贷款处置方式、防范化解存量风险、盘活信贷资产、更好地支持实体经济已成为银行业未来发展需要认真思考的内容。不良资产损失税前扣除的优化管理可以极大地提升税后净收益、扩大银行现金流，从而为实体经济发展提供更多金融支持。我们相信，通过事先安排、积极推动、持续追踪、部门协作的管理模式，银行可以在主动应对挑战的同时，实现税务管理体系的进一步飞跃。
第十四期上市银行观察系列为本期连载的最后一篇，德勤中国金融服务业研究中心将于2024年二季度发布《中国银行业2023年发展回顾及2024年展望》报告，敬请期待。
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2023年上半年上市银行观察系列
稳中提质 蓄势前行：中国银行业2023年上半年发展回顾与展望
2023年上半年上市银行观察系列一：经济和金融形势回顾
2023年上半年上市银行观察系列二：上市银行业绩分析
2023年上半年上市银行观察系列三：高质量支持实体经济，资产负债管理稳中提质
2023年上半年上市银行观察系列四：零售业务稳定增长，个人客户资产规模再迈新台阶
2023年上半年上市银行观察系列五：积极落实配套政策，加快风险化解，推动房地产市场平稳运行
2023年上半年上市银行观察系列六：金融机构反欺诈管理体系建设思路
2023年上半年上市银行观察系列七：银行理财业务风险管控体系建设
2023年上半年上市银行观察系列八：金融科技开源技术风险管理体系建设
2023年上半年上市银行观察系列九：金融消费者权益保护体系建设及实践分享
2023年上半年上市银行观察系列十：商业银行绿色资产智能管理体系建设
2023年上半年上市银行观察系列十一：金融机构负责任投资方法与实践
2023年上半年上市银行观察系列十二：浅析金融业超自动化应用趋势
2023年上半年上市银行观察系列十三：金融机构洗钱风险管理机制优化提升工作路径
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