【业财融合】全面实施预算绩效管理背景下高校教育成本核算的实践-第920期 | 哲

2018年中共中央、国务院发布的《关于全面实施预算绩效管理的意见》提出，要注重结果导向、强调成本效益、硬化责任约束。强调成本效益意味着政府将更加关注资金浪费现象，也意味着对成本信息的需求将不断提升。2022年财政部印发的《事业单位成本核算具体指引——高等学校》指出，高等学校应当以权责发生制财务会计数据为基础进行成本核算。完善的成本核算体系可以准确体现高等教育经费投入与产出效率。高校如何有效开展教育成本核算工作成为了亟待解决的现实问题。

作业成本法是区别于传统成本会计的管理方法，有助于高校实现成本精准管控、绩效完整评价及收费合理定价的目标。基于此，本文采用作业成本法开展高校教育成本核算实践研究。

作业成本法是以成本消耗作业、作业消耗资源为理念，根据作业来归集和分类费用的核算方法。在作业成本法下，可以直接追溯的材料、人工等费用可以直接归属于成本对象；反之，则先将相关费用计入作业，再分配至成本核算对象。

（一）必要性分析

1.成本核算更精准。传统教育成本核算方法一般是以学生数量作为基础进行费用分配的。然而，高校教学过程中产生的许多费用与学生数量并无函数关系，可能与教学课时、上课批次等其他变量相关。如果将教育费用全部以学生数量简单进行分配，会导致成本核算信息不准确，严重的则会误导决策。作业成本法是一种先进科学的成本核算方法，适用于类似高校这种间接费用占比较大的成本核算对象。采用作业成本法核算教育成本，通过分析不同教育对象作业过程的路径，建立作业中心，明确成本动因，更好地归集整合各项教育资源，进而更加准确地进行教育成本归集，可以弥补传统成本核算方法单纯以学生数量为基数进行模糊分摊的不足，有助于成本管理和绩效评价。

2.财会监督更有力。目前，高校财会监督的主体主要是上级管理部门，社会公众由于缺乏必要的财务数据很难对高校资金使用情况进行监督，甚至由于信息不对称引发不必要的误解。如果高校在公开年度预算、绩效目标及决算信息的同时，能够真实准确地披露学校整体、不同学科和专业的财务成本信息，使社会公众对教育活动管理过程有更多更准确的理解，有助于提升高职教育透明度，切实提高财会监督的社会监督能力。通过引入社会监督，可以促进教育资金在阳光下运行，形成良好高职教育生态。

3.内部治理更完善。沿着作业成本法的思路，以作业中心和作业链的形式划分高校内部责任单位，有助于推进教育管理模式、人才培养方式和教学体系等方面的改革，不断完善内部治理。作业成本法下核算的教育成本信息更加精准，有助于高校细化部门职责、提高成本管控意识，对于优化资源配置、提升预算绩效具有现实促进作用；还有助于高校根据教育成本信息报告适当调整学费收费标准，结合办学特色在服务地方经济、产学研融合等方面合理“开源”，降低对财政拨款的依赖程度。

（二）可行性分析

1.具备核算基础。自2019年起，所有行政事业单位统一采用政府会计制度进行会计核算。政府会计制度不仅实现了以权责发生制为基础的财务会计和以收付实现制为基础的预算会计并行核算的会计体系，还要求清产核资，实提固定资产折旧和无形资产摊销，并每年编制政府综合财务报告。新制度的执行促使高校会计核算数据更加准确，能够为成本核算提供多个维度的财务信息数据，为高校开展教育成本核算奠定坚实的制度保障和理论基础。

2.具备制度依据。2022年《事业单位成本核算具体指引——高等学校》的出台，不仅明确了公立高校至少应当开展教学活动成本核算，还对成本核算的基本步骤和对象、成本范围和成本项目、业务活动成本归集与分配作出了详细指导。符合条件的高校可以在具体指引的逻辑指导下，根据实际情况选择合适的动因，应用作业成本法构建适合本校的成本核算体系，创造更为理想的成本核算实践效果，带动内部管理。

本文以A高校为例。A高校是省示范性高校，设有8个教学单位（二级学院）、19个职能部门、7个教学辅助单位。办学专业56个，覆盖装备制造、电子与信息、财经商贸、旅游、文化艺术等专业大类。现有全日制高职学生14664人，教职工709人。学校占地面积67.36万平方米。

（一）成本核算模型

经过分析，高校的资源消耗分为人员支出和公用支出，按照资源类别划分后，直接费用可以直接计入某一成本核算对象，间接费用需要按照专属资源动因或者混合资源动因先归集到作业中心，再根据作业动因把作业成本分配到具体成本对象。综合上述流程，汇总形成高校基于作业成本法的成本核算模型，整体框架如图1所示。

（二）资源费用确认与计量

根据A高校2022年政府财务报告数据，剔除与教育成本无关的离退休费用、横向科研费用和债务还本费用等数据后，整理得到与教育成本相关的资源费用，具体构成明细见表1。

（三）作业成本归集

将A高校2022年的教育成本费用划分为三部分：一是可以直接计入成本对象的直接费用，如二级学院教师的工资福利费用等；二是根据专属资源动因进行专项分摊，如学生奖助学金等；三是根据混合资源动因进行核算的成本费用，如行政后勤管理费用等。

1. 确认直接费用。教学单位的人员工资、学院公用支出和固定资产折旧费用属于各二级学院的直接成本，无需再通过作业进行归集。通过A高校财务软件中“预算项目管理”功能归集了各二级学院的工资福利费用、商品和服务费用和固定资产折旧费用，具体明细见表2。

2.确认作业中心费用。作业中心专属成本即专项活动中产生、需要专门核算的费用。此类费用根据作业专属资源动因，纳入作业中心成本库。分析得知，A高校的专属作业费用包括课时费、奖助学金、水电费以及无法直接归集到成本对象的部门费用。对于开展教育活动过程中发生的办公、印刷等公用支出，不能按照学生人数直接分摊，需要将其计入混合作业费用，根据科目进行归集，按照实际消耗情况分配至各作业中心。此外，根据《高校教育培养成本监管办法》的规定，将促进教学活动的科研成本按30%计入教育成本。汇总上述费用，得到A高校的作业中心成本费用归集表（表3）。

（四）分配作业成本、计算生均成本

归集了各作业中心的成本费用后，下一步需要确定资源耗费所对应的作业动因，这是决定分配是否合理的关键。经过全方位的分析，确定作业动因有教学工作量、学生人数、实验室使用次数、房屋面积和水电抄表量等。接着，根据对应的作业动因，将各作业中心的费用分摊至各二级学院，确定各学院的间接培养成本。最后，将各学院的费用总额除以学生人数得到各学院生均培养成本，具体情况见表4。

（五）成本核算结果分析

1.教育成本结构分析。为更好地分析A高校教育成本的构成，本文汇总了各作业中心的成本费用情况，形成教育成本结构图（图2)。从图2中可以清晰看出：教学管理作业中心归集的各项成本费用最高，占总成本的64.88%，这与高校突出专业教学职能的特征相吻合；科研管理作业中心归集的各项成本费用仅占总成本的0.18%，这里归集的科研成本仅为纵向科研费用的30%。由于高校开展的科研活动大多为实用性科研，即为企事业单位提供科技服务的横向科研，横向科研与教育成本无关，所以科研费用占教育成本比例较低。

2.生均成本分析。B1~B5学院开设的均为工科专业，B6~B7学院是文科专业，B8学院为艺术类专业。表4中，从总成本来看，B1学院教育成本最高，B5学院最低，总教育成本与学生人数成正比。从生均成本来看，工科学院的平均生均成本为2.60万元，文科学院为1.90万元，艺术学院为2.33万元。不同学院的成本差异与专业特点相关，工科专业在开展教学过程中需要使用大型仪器设备，这些设备的购置与维护均属于教学成本；文科专业在教学中很少使用价格昂贵的仪器，一般提供教学服务和人文管理服务；艺术类专业则需要专业的师资、乐器和教室等，相对来说成本较高。纵观各学院生均成本指标，B2学院生均成本为3.32万元，在各学院中名列前茅。分析其原因，B2学院是A高校重点建设的工科学院，涵盖学校龙头专业、品牌专业，具有博士以上学历或者副高及以上职称的教师占比最高，拥有的固定资产原值较大。且近年来B2师生多次获得国家级技能大赛、状元赛奖项，因此获得的教学资源和竞赛奖励也较多，进而分摊的成本费用较高。另一方面，B2学院提出“高素质工匠”教育模式，提高入学门槛，严格控制学生规模，所以生均成本在8个二级学院中最高。

作业成本管理的原理是通过成本核算和分析达到成本管控、提高组织绩效的目的。因此在成本计算和分析的基础上，更要提出针对A高校的成本管控措施。

（一）优化高校作业链

高校作业链是高等学校在实现其职能目标过程中所形成的一个链条，作业链分析就要对成本核算的每个环节进行分析和控制，在区分增值作业和非增值作业的基础上，找到增值作业中的高效作业，即资源消耗少、完成效率高的作业，同时减少低效作业。分析A高校的成本构成发现：人员成本占教育总成本的60.90%，其中教学管理人员成本占人员总成本的83.38%。可见在国家积极推行“双一流”建设的背景下，高校积极执行高层次人才引进政策，在人员经费上安排了足额的预算，为高校教学活动的顺利开展提供了有力保障。资产管理成本占教育总成本的10.55%；然而高校内部的通用设备、专用设备和实验室等可以在不同专业类别之间形成资源共享，通过优化资产管理流程可以进一步降低资产管理作业成本，实现资源的有效利用，有效节约办学成本。

（二）制定成本控制标准

加强定额控制的策略有利于实现成本控制的规范化和有序化。为满足高校教育成本控制需求，需要设置一套清晰完善的成本控制标准，也就是成本计划中明确的一系列指标体系，可以依据资源耗用信息和成本动因信息来制定，如专业学分、课程标准学时、课时费标准、资产工作量、资产使用工时标准和计划使用成本等。这些标准也是编制资源使用预算的数据来源，编制这一系列指标体系的过程，实质上是将高校各项教育费用按照标准进行落实的过程。以成本标准为目标，找寻降低作业资源耗用的工作方法，减少与开展教育活动无关的费用，缩小实际成本与标准成本之间的差距，不断优化资源使用，加强教育成本控制。同时，高校在制定成本控制标准时还应考虑专业质量，对于重点专业在分配资源时适当予以倾斜，鼓励各类型教学竞赛奖励支出，实现以重点专业带动普通专业共同发展。

（三）再造作业流程

优化作业流程是降低教育成本的有效方法。为了更好地控制成本，应当结合高校当前管理模式，提出优化完善作业流程的办法。例如，瞄准产业链及时更新专业链，根据地方产业发展需要及时调整专业设置，为社会输送紧缺急需人才，提升教育产出质量；建立职业教育产业导师制度，将企业的“大国工匠”“技术能手”请到学校授课；同时鼓励教师下企业锻炼，提升专业素养，用先进的理念改善教学活动，控制教学人员数量、节约用人成本。根据用人单位需要不断优化教学流程设计，一是增加实践教学课程的数量；二是将学生送到对口企业实习，将学习场所由学校扩展到社会，通过共享仪器设备节约资产使用费用；三是进一步优化职能、精简行政部门和人员，采用先进技术代替人力，尽可能降低行政后勤管理费用等。

作业成本法为高校教育成本核算提供了全新的管控模式。本文详细分析了高校教育成本核算应用作业成本法的必要性和可行性，选取A高校作为研究对象，模拟开展了基于作业成本法教育成本核算的案例研究。运用作业成本法可以全流程追踪成本核算过程，全面提升成本信息质量。通过分析不同资源动因和作业动因的形成过程，能够更加准确地核算出高校办学成本，有助于高校进一步优化资源配置，实现高质量发展。