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本期，博税通为您介绍企业重组业务税务处理系列专题五：股权收购。有关重组业务税务处理的更多内容，请查阅以下往期回顾内容（点击标题链接查看全文）。
往期回顾 | |
| 《<热门话题>企业重组业务税务处理系列专题一：企业法律形式改变》 | |
| 《<热门话题>企业重组业务企业所得税税务处理系列专题二：非货币性资产投资》 | |
| 《<热门话题>企业重组业务企业所得税税务处理系列专题三：资产或股权划转》 | |
一、股权收购企业所得税税务处理税收政策规定
（一）备选税务处理方式：
税务处理 | 简要描述 |
递延纳税特殊性税务处理 | 1、须符合规定的前置条件（见（二）现行相关有效文件梳理）。 2、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 3、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 4、收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 |
一般性税务处理 | 1.被收购方应确认股权转让所得或损失。被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。 2.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。 |
（二）现行相关有效文件梳理：
（1）同一重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。股权收购中转让方，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。股权收购，以转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购，转让合同（协议）生效后12个月内尚未完成股权变更手续的，应以转让合同（协议）生效日为重组日。重组业务完成当年，是指重组日所属的企业所得税纳税年度。企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。
重组交易各方对交易中非股权支付仍3应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础：非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
（2）股权收购同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例。收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。原主要股东，是指原持有转让企业或被收购企业 20%以上股权的股东。
（3）企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则合并作为一项企业重组交易进行处理。企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续 12 个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。
若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的，当事各方应按要求申报相关资料；如适用一般性税务处理的，应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表，计算缴纳企业所得税。
跨年度分步交易，若当事方在首个纳税年度不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，各主管税务机关应退税，或抵缴当年应纳税款。
（4）企业股权收购符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。企业股权收购选择适用特殊性税务处理的，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》。企业重组业务适用特殊性税务处理的，申报时，应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的：
1.重组交易的方式。
2.重组交易的实质结果。
3.重组各方涉及的税务状况变化。
4.重组各方涉及的财务状况变化。
5.非居民企业参与重组活动的情况。
当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内，有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。情况发生变化后60日内，应按照财税〔2009〕59 号第四条的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《征管法》的相关规定处理。
在以后年度转让或处置重组股权时，应在年度纳税申报时对股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组股权计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等。
（5）企业股权收购应留存备查以下相关资料：
（一）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；
（二）相关股权、资产公允价值的合法证据。
二、典型案例与涉税分析
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案例1：多个转让方参与的股权收购
A公司、B公司、张先生分别持有M公司45%、15%、10%股份，计税基础分别为750万元、150万元、100万元。
2020年1月，三方股东作为一方与甲公司签订协议，将他们合计持有的M公司70%股权转让给甲公司，分别获得甲公司9%、3%和2%的股权，公允价值分别为1500万元、300万元和200万元。假设其他方面都符合特殊性税务处理的条件。
案例分析：
（一）财税〔2014〕109 号规定的被收购股权比例超过50%，是站在收购方（甲公司）立场，而非站在某一个转让方的立场，因此只要股权交易中合计收购股权比例超过50%，且各转让方协商一致，就可以适用特殊性税务处理，因此A、B 公司均可以适用特殊性税务处理。
（二）自然人不能适用特殊性税务处理。依据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），重组交易中当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。所以张先生不能适用特殊性税务处理，若缴税确有困难，可以在5年内分期缴纳税款。
（三）由于B公司和张先生持股比例均不足20%，在重组后12个月内转让其取得的股份，不影响股权收购业务享受特殊性税务处理。
案例2：分步交易的股权收购
A、B、C公司分别持有M公司40%、30%、30%股权。2020年8月，A公司股东会作出决议，因经营需要，拟在一年内分别收购B、C公司持有的M公司股权，以达到100%持股M公司的目的。经过谈判，A公司分别于2020年10月、2021年6月收购成功，并分别向B公司、C公司支付了增资扩股发行的5%股权。
案例分析：
（一）财税〔2009〕59 号规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将其作为一项企业重组交易进行处理。据此，本案例中的两次收购均可以适用特殊性税务处理。
（二）由于2020年度的汇算清缴截止日为2021年5月31日，而第二次股权收购发生在2021年6月。汇算清缴时，无法判定整体交易是否能够达到50%的股权收购比例。为解决这一问题，国家税务总局公告 2015 年第 48 号规定：“若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，在下一纳税年度全部交易完成后，企业应判断是否适用特殊性税务处理。”因此，本案例中，2020年度汇算清缴可以对收购B公司30%股权暂时适用特殊性税务处理。
案例3 ：存在现金补价的股权收购
A公司持有M公司100%股权，计税基础为1000万元。2020年1月，A公司与甲公司达成增资协议，A公司以M公司100%股权参与甲公司增资扩股，取得其公允价值为4500万元的10%股权和500万元现金。
案例分析 ：
财税〔2009〕59 号的特殊性税务处理仅适用于股权支付部分。对于现金补价部分，应根据配比计算的转让所得缴纳企业所得税。股权支付比例=4500÷5000×100%=90%；现金补价对应的计税基础=1000×（1－90%）=100（万元）；现金补价对应的所得=500－100=400（万元）。
因此，A公司应将现金补价对应的400万元所得计入2020年度应纳税所得额，股权支付部分可选择适用特殊性税务处理暂不缴纳企业所得税。同时，甲公司取得M公司100%股权、A公司取得甲公司10%股权的计税基础分别为1400万元（1000×90%+500）和900万元（1000×90%）。
案例4：以购买方持有的股权作为对价（股权置换）
甲公司持有M公司100%股权，计税基础为1000万元；乙公司持有A公司100%股权、A公司持有B公司40%股权，计税基础为500万元。M、B两公司公允价值均5000万元。因经营需要，A公司和甲公司达成股权置换协议，履行协议后，甲公司持有B公司40%股权，A公司持有M公司100%股权。假定该笔股权交易能够满足特殊性税务处理第四个条件以外的其他条件。
案例分析 ：
（一）国家税务总局公告2010年第4号将财税〔2009〕59 号的“其控股企业”解释为“由本企业直接持有股份的企业”，这就意味着无论是母公司的股权还是子公司、联营企业、合营企业的股权，均可以作为特殊性税务处理的股权支付。
（二）股权收购特殊性税务处理中，收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。据此，A公司取得M公司股权的计税基础应按照其原计税基础1000万元确认，而A公司作为支付对价的B公司40%股权计税基础仅为500万元，应该确认500万元的股权转让所得，但按照规定，特殊性税务处理中股权支付部分不能确认股权转让损益，因此出现了争议。其原因在于国家税务总局公告2010年第4号对财税〔2009〕59 号中的“其控股企业”的解释存在逻辑上的悖论。实际上，在税收实践中，股权置换一般是以换出股权的计税基础作为换入股权的计税基础。比如在本案例中，A公司取得M公司股权的计税基础应按照换出B公司40%股权的计税基础500万元确认，而不是按照被收购股权（M公司100% 股权）的原有计税基础1000万元确认。
案例5 ：特殊性税务处理后的股权转让
A公司持有M公司60%股权，计税基础为6000万元，公允价值为1亿元。2018年1月，A公司与甲公司达成协议，将M公司60%股权转让给甲公司，换取甲公司增资扩股的5%股权。本次交易适用了特殊性税务处理。2022年1月，A公司将持有的甲公司5%股权以1.2亿元的价格转让给乙公司，取得了现金对价。
案例分析：
（一）2018年A公司转让M公司60%股权的交易适用了特殊性税务处理，不需要确认股权转让所得。A公司取得的甲公司5%股权的计税基础为其持有M公司60%股权的计税基础6000万元，不能按照公允价值1亿元确认。A公司两次股权转让所得的计算过程为：2018年股权交易所得额=0；2022年股权交易所得额=12 000－6000=6000（万元）；两次股权交易所得额合计=6000+0=6000（万元）。
（二）如果2018年A公司转让M公司60%股权的交易适用一般性税务处理，该交易应确认股权转让所得4000万元，同时A公司应按照1亿元确认取得的甲公司5%股权的计税基础。A公司两次股权转让所得的计算过程为：2018年股权交易所得额=10000－6000=4000（万元）；2022年股权交易所得额=12000－10000=2000（万元）；两次股权交易所得额合计=4000+2000=6000（万元）。
可以看出，无论采取一般性税务处理还是特殊性税务处理，A公司两次交易的所得额均为6000万元。因此，特殊性税务处理并未给予股权转让所得免税待遇，只是将其递延到下一次股权交易时。由于下一次股权交易何时发生、交易价格是多少均不确定，因此特殊性税务处理属于不确定性递延纳税。
案例来源：微信公众号“中税经联”。
附表：企业境内不同形式重组企业所得税一般性税务处理、特殊性税务处理对照表（备注）
重组形式 | 企业境内重组企业所得税处理 | |
一般性税务处理 | 特殊性税务处理 | |
企业法律形式改变 | 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 | 其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
非货币性资产投资 | 企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。 企业应于投资协议生效并办理股权登记手续时， 确认转让收入的实现。 | 按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
股权、资产划转 | 划出方应确认股权、资产转让所得或损失。 划入方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 | 划出方企业和划入方企业均不确认所得。 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 |
| 重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
债务重组 | 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得； 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 | 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 企业的其他相关所得税事项保持不变。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
资产收购 | 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 | 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 |
股权收购 | 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 | |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
合并 | 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 | 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
分立 | 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 | 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 被分立企业的股东取得分立企业的股权（简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 |
备注：
1、以上税务处理限于境内企业重组，跨境企业重组的税务处理另行专题讨论。
2、债务重组、资产收购、股权收购、合并、分立五种企业重组交易适用特殊性税务处理共性前置条件（同时符合下列条件）：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
3、债务重组、资产收购、股权收购、合并、分立五种企业重组交易符合特殊性税务处理的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
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