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本期，博税通为您介绍企业重组业务税务处理系列专题三：资产或股权划转。有关重组业务税务处理的更多内容，请查阅以下往期回顾内容（点击标题链接查看全文）。
往期回顾 | |
| 《<热门话题>企业重组业务税务处理系列专题一：企业法律形式改变》 | |
一、资产或股权划转企业所得税税务处理税收政策规定
（一）备选税务处理方式：
税务处理 | 简要描述 |
递延纳税特殊性税务处理 | 1、须符合规定的前置条件（见（二）现行相关有效文件梳理）。划出方企业和划入方企业均不确认所得。 2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 |
一般性税务处理 | 1、划出方企业：应按公允价值确认股权、资产转让所得或损失。 2、划入方企业：取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 |
（二）现行相关有效文件梳理：
（一）财税〔2014〕109 号“三、关于股权、资产划转”总体规定：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
（二）国家税务总局公告 2015 年第 40 号具体解释：
1、交易双方应在协商一致的基础上，采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理。
2、“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
（四）受同一或相同多家母公司 100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
2、“股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，是指自股权或资产划转完成日起连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动。股权或资产划转完成日，是指股权或资产划转合同（协议）或批复生效，且交易双方已进行会计处理的日期。
3、“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
4、“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
5、交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料 （一式两份）。相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
6、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、 公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税 务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。原交易双方应按以下规定进行税务处理：
（一）属于“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付”的，母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理，并按公允价值确认取得长期股权投资的计税基础；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
（二）属于“100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付”的，母公司应按原划转完成时股权或 资产的公允价值视同销售处理；子公司按公允价值确认划入股权或资产的计税基 础。
（三）属于“100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付”的，子公司应按原划转完成时股权或 资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。
（四）属于“受同一或相同多家母公司 100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付”的，划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理；划入方按接受母公司投资处理，以公允价值确认划入股权或资产的计税基础。
（五）交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础，向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表，依法计算缴纳企业所得税。
二、典型案例
五、拟置出水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限的具体方式、资金往来及纳税情况（如涉及）。
（一）拟置出水泥业务相关资产及负债整合至祁连山有限，主要分为两步 祁连山将拟置出水泥业务相关资产整合至祁连山有限的具体方式如下：
第一步：将祁连山本部的主要房产、土地以增资入股方式整合至祁连山有限，将祁连山母公司拥有的全部商标以转让方式整合至祁连山有限。2022 年 5 月 27 日，上市公司祁连山新设全资子公司祁连山有限，同日，祁连山有限股东做出股东决定，以非货币资产的方式增资，将祁连山母公司的主要房产、土地以经中国建材集团备案的评估值作价增资入股至祁连山有限，评估以 2022 年 4 月 30 日为 基准日......。
第二步：将祁连山本部所持从事水泥业务的全部 24 家子公司股权以划转方式整合至祁连山有限。经祁连山第九届董事会第一次临时会议及 2022 年第一次临时股东大会批准，祁连 山有限与祁连山签署《股权划转协议》，将除祁连山有限股权外的其他一级子公司的股权划转至祁连山有限，具体情况已在草案（修订稿）“第四章 拟置出资产基本情况” 中进行披露。
...
（三）纳税情况
2、祁连山将持有的 24 家子公司股权划转至祁连山有限
（1）所得税
根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》 （财税[2014]109 号）第三条规定，对 100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续 12 个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业 和划入方企业均不确认所得；
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税 务总局公告 2015 年第 40 号）第一条规定，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组 有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109 号，以下简称《通知》）第三条 所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业 100%直接控制 的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制 的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资 本公积）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。祁连山将持有的 24 家水泥子公司股权以划转方式整合至祁连山有限，属于 100% 直接控制的居民企业之间划转行为，符合上述财税[2014]109 号及国家税务总局公告 2015 年第 40 号文件对特殊性重组税收政策的适用范围，可选择按特殊性税务处理，划 出方企业和划入方企业均不确认所得。祁连山有限根据上述文件拟进行特殊性税务处理， 其取得 24 家水泥子公司股权的计税基础按照该股权的原账面净值确定。
（2）其他
祁连山将持有的 24 家子公司股权划转至祁连山有限，祁连山有限缴纳印花税 560.39 万元。
三、博税通案例点评
BST Comments
（一）祁连山将持有的 24 家水泥子公司股权以划转方式整合至祁连山有限，属于 100% 直接控制的居民企业之间划转行为，符合上述财税[2014]109 号及国家税务总局公告 2015 年第 40 号文件对特殊性重组税收政策的适用范围，可选择按特殊性税务处理，划出方企业和划入方企业均不确认所得。
（二）上市公司祁连山划转股权，祁连山有限增加注册资本/股本或资本公积按“营业账簿”税目（实收资本/股本、资本公积合计金额的万分之二点五）申报缴纳印花税 560.39 万元，相关税收政策依据详见《企业重组改制税收政策文件汇编.pdf》。
附表：企业境内不同形式重组企业所得税一般性税务处理、特殊性税务处理对照表（备注2）
重组形式 | 企业境内重组企业所得税处理 | |
一般性税务处理 | 特殊性税务处理 | |
企业法律形式改变 | 企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。 | 其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
非货币性资产投资 | 企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。 企业应于投资协议生效并办理股权登记手续时， 确认转让收入的实现。 | 按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
股权、资产划转 | 划出方应确认股权、资产转让所得或损失。 划入方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 | 划出方企业和划入方企业均不确认所得。 划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。 |
| 重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
债务重组 | 债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得； 债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。 | 企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。 企业的其他相关所得税事项保持不变。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
资产收购 | 被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。 收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。 | 转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。 |
股权收购 | 被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。 收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。 | |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
合并 | 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。 被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。 | 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。 被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。 可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。 被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。 |
重组形式 | 一般性税务处理 | 特殊性税务处理 |
分立 | 被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。 分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。 被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。 被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。 企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。 | 分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。 被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。 被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。 被分立企业的股东取得分立企业的股权（简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 |
备注2：
1、以上税务处理限于境内企业重组，跨境企业重组的税务处理另行专题讨论。
2、债务重组、资产收购、股权收购、合并、分立五种企业重组交易适用特殊性税务处理共性前置条件（同时符合下列条件）：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
3、债务重组、资产收购、股权收购、合并、分立五种企业重组交易符合特殊性税务处理的，对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
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