原文：当母公司存在应收超额亏损子公司款项时，如果母公司所有者和少数股东之间对超额亏损分担不存在特殊约定，母公司综合考虑子公司经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额全部计入“归属于母公司所有者的净利润”，扣除该债权损失金额后的超额亏损，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的分配比例，分别计入“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”
chenyiwei 2023-4-10 17:02:37一、3-4 计算归属于母公司所有者的净利润时如何考虑应收子公司债权的影响
【例3】计算归属于母公司所有者的净资产时对应收超额亏损子公司债权的影响
母公司A公司持有子公司B公司50%的股权，因对其具有实质控制权而将其纳入合并财务报表的合并范围。截至2×22年12月31日，子公司B公司净资产为-27,367,620.96元，母公司A公司对其债权余额为28,758,549.86元，2×22年末，母公司A在其个别财务报表中对该项债权按照子公司B期末的超额亏损额估计预期信用损失率，并计提坏账准备26,704,677.80元。在编制合并财务报表时，A公司将该项内部债权债务以及对应的内部坏账准备予以全额抵销。
截至2×22年末，B公司的相关财务数据如下表所列（不考虑企业所得税的影响）：
偿债比例（％） （3）＝（1）/（2） 7.14%
A公司对B公司的其他应收款 （4）
28,758,549.86
A公司的债权损失 （5）=-（4）×（1-（3））
-26,704,677.80
B公司未分配利润 （7） -27,867,620.96
B公司2×22年末超额亏损 （8）=（6）+（7）=（1）-（2） -27,367,620.96
假定A公司应收B公司款项已经发生实质性损失、预期损失的部分未来无法收回。A公司和少数股东之间对B公司超额损失的分担不存在特殊约定。
假定A公司与少数股东之间对B公司的超额亏损分担不存在特殊约定，A公司编制合并财务报表时，如何计算归属于母公司所有者的净资产份额及少数股东权益？
（1）A公司综合考虑子公司B经营情况、财务状况以及外部经营环境等因素，判断应收子公司款项已经发生实质性损失、未来无法收回的，合并财务报表中应当将该债权产生的损失金额对留存收益的影响全部计入“归属于母公司所有者的净资产”，即：其他应收款的债权损失26,704,677.80元在合并财务报表中全部计入“归属于母公司所有者的未分配利润”。
（2）B公司全部超额亏损27,367,620.96元扣除该债权损失26,704,677.80元后剩余的662,943.16元，再按照母公司所有者与少数股东对子公司的持股比例（各50%），分别计入“归属于母公司所有者的未分配利润”-331,471.58元和“少数股东权益”-331,471.58元。
经过上述处理后，B公司期末净资产-27,367,620.96元，属于母公司所有者享有的净资产为-27,036,149.38元［（-26,704,677.80）+（-331,471.58）］，属于少数股东权益的金额为-331,471.58元。
即：A公司和少数股东之间对B公司超额损失的分担不存在特殊约定的情况下，B公司超额损失中26,704,677.80元债权损失是A公司基于债权人身份全额承担。而对外负债713,930.50元（29,472,480.36－28,758,549.86）中预计不能清偿部分662,943.16元［713,930.50×（1-7.14%）］才是各股东按股权比例承担。
关于对《会计类3号》之3-4在实务中的理解和应用，需提示以下几点：
1、《会计类3号》之3-4的核心思想系：母公司在单方面向子公司提供财务资助的情况下，通过承担财务资助款损失形式承担的超额亏损应全部归属于母公司股东，少数股东不分担这部分超额亏损。即，认定母公司单方面向子公司提供财务资助所形成的债权债务与少数股东不相关，故其产生的信用损失也不应由少数股东承担。由此，在合并报表层面，应将母公司对子公司的债权产生的预计坏账损失从超额亏损总额中单独分离出来并全额由母公司承担，剩余超额亏损部分按常规处理原则分配给母公司和少数股东分别承担。
上述所指的“财务资助”，实务中较为常见的例子是《企业会计准则第2号——长期股权投资》中所指的“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”。根据该准则应用指南：
这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目。比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收囚的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则的规定，投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第13号一一或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
2、关于母公司与少数股东之间“特殊约定”是否存在的判断，实务中应从严把握。我们理解，必须由该子公司的少数股东按其持股比例同步给予同等比例、同等条件的财务资助，或者有意愿、有能力就母公司所单方面承担的额外亏损向母公司作出补偿。如果不满足该条件的，则少数股东不承担与母公司单方面提供的财务资助相对应的超额亏损。只有当子公司累积的超额亏损金额超出了母公司单方面提供的财务资助金额后，再超出的这部分额外亏损才分配给少数股东，冲减少数股东损益和少数股东权益。
