【案例背景】
发行人A主要从事高端五轴联动数控机床及其关键功能部件、高档数控系统的研发、生产、销售及服务。A公司研发项目主要是五轴联动数控机床整机，为航空、航天、燃机、军工等领域提供国产的高端装备或高档数控系统的验证，其中承担的国家科技重大专项占比较高。无形资产确认的时点为研发样机制造成功并达到了预定可使用状态。相关无形资产为非专利技术。
发行人B研发管线涵盖多个疫苗品种，其产品包括一类生物制品和非一类生物制品。B公司申报时，对于一类生物制品，在获得药物监管机构的新药批准文件时作为进入开发阶段的时点，满足无形资产确认的五项条件时将研发费用予以资本化；对于非一类生物制品，在实质开展临床试验时作为进入开发阶段的时点，满足无形资产确认的五项条件时将研发费用予以资本化。审核过程中，公司将非一类生物制品的资本化时点调整为“在实质开展Ⅲ期临床试验时作为进入开发阶段的时点，满足无形资产确认的五项条件时予以资本化”。
发行人C为采用Fabless模式的半导体芯片设计企业，研发支出的主要构成为人工薪酬。C公司报告期前未对研发支出予以资本化处理，首次申报审计截止日后制定了研发支出会计核算的内部控制制度，明确了研发支出资本化的具体标准，并将该标准追溯适用于报告期内的研发项目、部分进行了资本化处理，对净利润影响重大。C公司披露仅允许开发难度在中等及以上的研发项目资本化。现场督导发现，报告期内部分研发项目流程性文件中未定义项目难度，部分开发难度为易的项目也进行了资本化处理，实际执行情况与内控制度和信息披露不一致。对于研发人员薪酬，中介机构未充分核查获取研发工时填报、分摊、审批等流程性文件。
【相关规则】
《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
《上海证券交易所科创板股票发行上市审核问答》（以下简称《审核问答》）问题7规定：发行人应制定并严格执行研发相关内控制度，明确研发支出的开支范围、标准、审批程序以及研发支出资本化的起始时点、依据、内部控制流程。同时，应按照研发项目设立台账归集核算研发支出。发行人应审慎制定研发支出资本化的标准，并在报告期内保持一致。
《审核问答》问题14规定：在初始确认和计量时，发行人应结合研发支出资本化相关内控制度的健全性和有效性，对照会计准则规定的相关条件，逐条具体分析进行资本化的开发支出是否同时满足上述条件。保荐机构及申报会计师应对发行人研发支出资本化相关会计处理的合规性、谨慎性和一贯性发表核查意见。
【案例解析】
发行人在进行研发支出的会计政策选择和会计处理时，应当综合考虑自身行业特点和相关内部控制有效性来判断是否符合资本化条件。
对发行人A，在分析研发支出资本化处理的合理性时，对前述三个要点分别进行了关注：一是研究阶段与开发阶段的划分。A公司将“概念与可行性论证”“方案设计”“设计模拟测试及知识产权申报”作为研究阶段，将“制造及测试”“制造成功”及“结项”作为开发阶段，基本符合准则中两个阶段的定义；公司以设计制造方案通过内外部专家组评审为阶段划分节点，具有可验证的客观证据。二是资本化条件的认定。A公司的资本化研发项目均经具备权威性和独立性的外部专家评审，开发阶段未曾发生方案重大调整，已结项项目在制造阶段成功率为100%，能够证明技术上的可行性。公司国拨项目有政府课题补助支持、成果具有明确用途，自研项目具有良好市场前景、预计未来收益足够覆盖研发成本，能够证明产品存在市场。A公司设立了完备的内控制度，对于研发活动的支出单独核算，研发支出能够可靠计量。此外，其他研发支出资本化条件也未见明显异常。三是相关依据的可靠性。A公司研发项目的阶段划分有专家评审报告为依据，技术上的可行性有资本化项目历史方案调整和成功率情况为证明，项目的市场前景根据相关产品在手订单情况、研究成果交付情况等可以印证，支出计量的可靠性可通过“料、工、费”记录进行核查。在中介机构对相关情况进行核查并发表明确意见的基础上，审核中可以认可A公司研发支出资本化相关会计处理。
对发行人B，审核中重点关注其非一类生物制品的研发在实质开展临床试验时点是否符合资本化条件，尤其是在技术上是否具有完成该无形资产的可行性。生物医药公司研发资本化条件的判断应充分考虑其具体研发产品的开发风险。对于发行人的非一类预防用生物制品，主要关注到：一是生物制品免疫人群为健康人群，同时生物制品有效成分为蛋白质独特结构，整体研发难度、研发周期、研发费用远远高于化学仿制药，根据发行人申报材料，预防用非1类生物制品从开始临床一期到成功上市的成功率为54.0%；二是根据发行人申报时的监管政策，非一类预防用生物制品的注册监管要求较高。与化学药的差异化监管要求不同，非一类预防用生物制品评审注册环节仍要求提供全面的药学研究资料；三是从同行业可比公司看，发行人采用的资本化政策早于同行业可比公司水平。审核中，公司参考生物医药行业上市公司会计处理方式，结合公司研究与开发活动的实际情况，将非一类生物制品的研发资本化时点进行了调整。
对发行人C，审核中重点关注其研发支出资本化相关内部控制是否健全、有效，主要包括以下三点：一是将新制定的资本化标准适用于过往项目，会计处理缺乏原始证据支撑。发行人审计截止日后明确以开发难易程度判断研发支出资本化条件，报表报出和审计报告出具时研发支出资本化处理缺乏内控依据；报告期最近一年明确项目难易程度的划分标准，此前的项目在执行中并未区分难易程度，资本化条件的判断缺乏原始依据，事后划分具有随意性。二是资本化条件的执行情况与内控制度表述不一致。发行人内控制度规定仅允许开发难度在中等及以上的项目资本化，但报告期内有难度为易的新产品开发项目进行了资本化。资本化标准执行情况与内部控制制度不一致，相关内部控制有效性存疑。三是中介机构未充分核查研发支出归集的准确性。现场督导时，中介机构未能提供发行人研发人员工时填报、分摊、审批等流程性文件，表明未充分关注研发支出归集相关内控制度的执行有效性，开发支出计量的可靠性存疑。综上，审核中认为C公司研发支出资本化相关内控健全有效的依据不充分。
审核中对研发支出资本化问题，通常关注开发阶段的划分是否准确、资本化条件的判断是否准确以及相关内控是否完善。发行人A作为装备制造企业，从外部专家评审、项目方案后续情况和研发产品的市场需求等方面论证了公司的研发资本化符合各项条件，结合相关内部控制情况，审核中认可公司的研发支出资本化的会计处理。发行人B作为生物医药企业，在论证研发资本化条件时，需要结合研发项目类型充分考虑其获批上市的可能性，在获批上市仍有较大不确定性的情况下，原则上认为不满足完成无形资产在技术上具有可行性的条件。发行人C与研发支出资本化相关的内部控制执行存在瑕疵，相关原始依据不完整，原则上认为不满足无形资产开发阶段支出能够可靠计量的条件。（文章来源于互联网，如有侵权请及时联系，我们将尽快删除。）
