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根据国际审计和鉴证准则委员会（IAASB）审计风险准则，审计风险模型为：审计风险=重大错报风险×检查风险（IAASB，2003），该审计风险模型是基于风险导向审计理念得出的。风险导向审计要求注册会计师以评估财务报表重大错报风险为起点和导向，通过综合评估战略经营风险来确定财务报表剩余风险，并进一步确定审计程序的性质、时间和范围。
随着我国经济的不断发展，连锁型集团企业越来越多，这类企业的特点是其分、子公司众多，各分、子公司业务同质化。如将各个分、子公司作为单独的组成部分，再根据集团审计的原则确定重要组成部分、计算组成部分重要性，进而分别对每个组成部分进行风险评估和设计审计程序，可能导致审计资源分配不合理，或难以对集团整体的重大错报风险做出有效应对。
笔者认为，对连锁型企业的审计可以考虑将同质化的分、子公司划为同一个组成部分，如集团内都是同质化的分、子公司，则可考虑视为对单一主体的财务报表审计，以全局视角，将风险导向审计理念和审计风险模型运用到具体的审计过程中，以整体风险评估为审计导向，对评估的财务报表层面和认定层面的重大错报风险，在连锁型企业整体范围内确定审计程序的性质以及时间安排，以财务报表列报项目对分、子公司的影响程度考虑审计程序的范围。通过执行上述审计程序，可将审计风险控制在可接受的水平。
本文将从风险导向审计理念出发，以控制审计风险、提高审计效率为目标探讨连锁型企业的审计方法论。
初步业务活动→风险评估-识别重要的报表项目并评估重大错报风险→确定审计程序的性质和时间安排→确定审计程序的范围（不同审计程序在哪些分、子公司实施）→审计结论、完成审计报告。
上述审计路径的总体思路为打破分、子公司的限制，将所有分、子公司做为一个整体，运用风险导向审计理念及审计风险模型，将审计资源分配至重大错报风险领域，从而提高审计效率；并在整个集团内总体设计审计程序的性质、时间安排和范围，从而将审计风险降低至可接受的水平。
注册会计师应根据评估的财务报表层次和认定层次重大错报风险，确定审计程序的性质、时间安排和范围。
01
针对财务报表层次的重大错报风险
注册会计师应从业务承接、整体审计资源的分配、对项目组的督导以及重要性的计算等方面考虑，这与其他类型公司的审计并无不同。
02
针对认定层次的重大错报风险
注册会计师应根据重要财务报表项目各项认定的风险评估结果，确定审计程序的性质和时间安排，即执行什么类型的审计程序、在何时执行审计程序等；而后根据分、子公司对各报表项目的影响程度，确定审计程序的范围，即针对不同的报表项目在不同的分、子公司执行不同的审计策略。
如货币资金在控股公司应是执行审计程序的重点，在不重要的分子公司有可能就不是审计的重点；营业收入报表项目方面，控股公司有可能对该项目影响较小而不执行审计程序，但在重要的分、子公司却应为审计的重点。
同时，即使是同一报表项目在不同的分、子公司范围内执行的审计程序也不宜相同。如存货项目因主要的分、子公司存货备货较多，但周转率较快，在“存在认定”中会评估为存在重大错报风险，但在“完整性认定”中则未必评估为存在重大错报风险；一些不重要的分、子公司存货备货相对较少但周转率较慢，其重大错报风险正好与上面情况相反，在执行审计程序时注册会计师应根据同一报表项目的不同认定在不同的分、子公司内执行不同的审计程序。
因连锁型企业业务规模较大、核算主体较多，审计项目组一般需要配备较多人员。
为了确保计划的审计程序充分执行，要求每一名项目组成员能够将上述风险应对程序，在具体的执行过程中切实按计划有效实施，从而降低审计风险。
注册会计师应根据上述风险评估的结果和确定的风险应对策略，将确定的审计程序具体细化至审计计划中，为了使每一名项目组成员清晰了解自己需要执行的审计程序情况，注册会计师可制订审计程序控制矩阵，如下表所示（示例）：
连锁型企业对分、子公司能否有效管控直接影响财务信息质量，注册会计师在实施风险评估程序时，应充分了解集团与分、子公司管控相关的流程和内部控制，并考虑针对关键控制点实施控制测试，以评估相关内部控制设计和运行的有效性。在此基础上，确定实质性程序的性质、时间安排和范围。
注册会计师应特别关注集团对分、子公司各业务流程的管控情况
01
如集团对各业务流程执行相同的内部控制制度，那么注册会计师可通过在集团层面了解各业务流程的控制并确定关键控制点，并在分、子公司之间执行控制测试；
02
如集团对各业务流程的控制很弱，各分、子公司业务流程不尽相同，注册会计师应当进一步了解原因，评价这一情况对风险评估和财务报表审计的影响，以制定更有针对性的应对计划。
由于连锁型企业分、子公司众多，其对各报表项目的影响程度不尽相同，注册会计师在进行细节测试时，应合理选择适当的选取测试项目的方法。
例如，对金额较大，但总体规模不大分布较集中的情况，注册会计师可根据实际执行的重要性运用职业判断直接选取测试项目；对于金额较小，且总体规模较大分布相对分散的情况，注册会计师可以采用货币单元抽样实施细节测试。
因连锁型企业的收入、成本费用等有较高的同质性，且单笔发生额较小，发生频率较高，分布相对分散，此时合理的抽样方法对提高审计效率、控制检查风险有重要的作用。使用货币单元抽样方法可以提高大额的样本选取比例，同时由于样本选取的随机性，其可以避免主观因素对选取样本的影响从而提高审计效率和质量，在连锁型企业审计抽样时可以多加利用。
如上文中所述，因连锁型企业的收入成本费用等有较高的同质性，且发生额较小，发生频率较高，分布相对分散，同时连锁型企业的财务数据高度依赖业务系统，业务系统数据的真实、准确、完整对财务数据至关重要。
在这种情况下，某些重要领域（如收入的确认、成本的结转等），往往仅实施实质性程序并不能够提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑实施IT审计及相关控制测试。
注册会计师对连锁企业进行审计时，应考虑利用IT审计专家的工作，对其业务系统、财务系统进行审计，对IT系统的一般控制和应用控制进行测试，对业务系统和财务系统之间数据流转过程进行审计；同时对数据进行分析，如客户的消费时段、付款方式、消费年龄、支付频率、客户数据完整性等多维度分析业务系统数据是否存在异常，并针对异常设计和实施进一步审计程序，从而弥补仅通过实质性程序难以降低检查风险的不足。
因连锁型企业与其他类型企业相比审计程序在各分、子公司之间以及报表项目之间的审计重点不同，注册会计师除通过审计计划向项目组下达审计指令控制审计的实施过程外，还应加强项目组内部的沟通，保证审计按计划进行，同时保证各成员间信息共享，提高审计效率。
综上，注册会计师对连锁型企业审计应有全局视角，从整体上运用风险导向审计理念，在风险评估的基础上，从整体上对控制测试、实质性程序进行设计，从而通过执行恰当的审计程序将审计风险降低至可接受水平。
同时，注册会计师应合理利用统计抽样、信息系统审计、IT数据分析等审计手段，提高审计效率。
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