摘要：
通过对2017—2021年度被出具否定意见的内部控制审计报告进行数据统计和现状分析，归纳出导致上市公司内部控制被出具否定意见的前三大缺陷，分别为信息披露缺陷、关联交易类缺陷和违规担保缺陷。在对上述缺陷进行相应案例分析后，发现导致其现状的根本原因，最后针对性地提出几点防范内部控制风险的建议，以期对规范并完善内部控制制度具有一定的理论意义和实践价值。
关键词：内部控制审计;否定意见;信息披露;
作者简介：高艺帆，女，河北邯郸人，硕士研究生在读，研究方向：企业财务管理。
一、引言
为加强和规范企业内部控制体系建设，保证企业内部控制评价质量并规范其信息披露，2008年7月10日，财政部等五部委联合发布了《企业内部控制基本规范》，并于2010年1月1日在上市公司范围内实施，它明确了企业建立健全内部控制应遵循的基本原则和基本要求。为继续加强对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督，规范会计师事务所内部控制审计行为，财政部于2022年3月21日发布《关于进一步提升上市公司财务报告内部控制的有效性的通知》，从资金资产活动、收入相关等七大领域重点防范上市公司舞弊风险。在各项法规的制衡下，内部控制审计报告数量逐年提升，其存在的问题也逐步被曝光。我国学者进行了相关研究：
本文选取2017—2021年度上市公司中被出具否定意见的内部控制审计报告，分析并分类汇总导致其否定意见的风险和主要事项，以被出具过内部控制否定意见的ST泛微、海航创新、紫晶存储三家上市公司为案例，归纳总结其存在的内部控制缺陷，深入分析问题根源所在，进而相应地提出几点建议，期望对我国内部控制制度的完善以及上市公司内部控制的有效性提供切实帮助。
二、否定意见内部控制审计报告现状分析
（一）否定意见内部控制审计报告总体分析
经统计，截至2022年4月30日，2017—2021年度会计师事务所累计对11342家上市公司进行了内部控制审计并出具内部控制审计报告。其中，累计出具否定意见272份，占全部内部控制审计报告的2.40%，每年度的具体数量和占比情况。
资料来源：中注协发布的2017—2021年年审总体情况统计归纳。
通过对比2017—2021年度内部控制审计报告被出具否定意见的数量和占比情况发现，在资本市场日趋完善的同时，上市公司被披露出的内控问题也在逐年增多，这需要资本市场的监管层和上市公司的管理层引起高度重视，以防日后出现难以控制的局面。
（二）否定意见内部控制审计报告缺陷分析
根据被出具否定意见内部控制审计报告的上市公司统计数据，内部控制审计报告存在的缺陷主要有信息披露缺陷、关联交易类缺陷、违规担保缺陷、资金管理缺陷、子公司管理缺陷等，其中占比最大的前三个缺陷分别为信息披露缺陷、关联交易类缺陷以及违规担保缺陷。
资料来源：中注协发布的2017—2021年年审总体情况统计归纳。
1. 信息披露缺陷
通过统计2017—2021年上市公司内部控制审计报告发现，其信息披露违规的类型主要包括：披露信息不及时、披露内容不实、对重大事项进行对外披露时对重要的部分不予披露等。例如，ST泛微及子公司2018年度和2019年度向泛微网络公司控股股东、实际控制人、董事长韦利东先生通过关联自然人控制的公司亘岩网络进行增资，且2021年度ST泛微公司存在向董事、高级管理人员王晨志及高级管理人员隋清转让房产的情形，上述交易均未履行关联交易的决策程序且未及时进行信息披露，ST泛微及其子公司在关联交易决策、信息披露等方面存在内部控制重大缺陷，被出具内部控制否定意见。
2. 关联交易类缺陷
关联交易类缺陷主要有如下几种表现形式：关联方交易未履行审议程序、关联方占用资金以及未及时披露关联方交易等情况。例如：2018年，海航创新在未获得股东大会授权的情况下，将资金存放于关联公司海航集团财务有限公司，且在2019-2021年，将资金存放于海航集团财务有限公司的事项仍未获得海航创新股东大会的授权审批，截至2021年12月31日，已形成其他应收款2亿元，且计提了坏账准备1.5亿元，相关资金依旧未被收回，形成控股关联方巨额资金占用。海航创新违反了公司内部的《关联交易管理办法》及相关法律法规的，未获得董事会及股东大会的决议批准，财务报告与披露流程中对关联交易授权的内部控制执行存在着重大缺陷。
3. 违规担保缺陷
近年来，违规担保问题已经成为企业“带帽”以及被出具内部控制审计否定意见的重要“罪魁祸首”。例如，*ST紫晶及子公司实际控制人之一、董事长郑穆存授意，完成定期存单违规质押担保，共为14家第三方累计提供16笔担保，合计金额3.73亿元，涉及资金占截至2021年9月30日公司合并报表货币资金的40.49%。且公司均未按规定履行相应的股东大会审批和决策程序，也未及时予以披露。其中存于广州银行的1亿元存单质押担保的债务于2022年3月5日到期，对应的款项已经于2022年3月11日被转入被担保人的账户。剩下的存单质押也会相继到期，如果被担保的客户不能按期支付，且贷款无法展期，那么公司及其子公司的定期存款存在被划扣的风险。*ST紫晶没有按照“三重一大”的内部控制制度和公司的《对外担保管理制度》进行相应的内部控制，是公司治理结构凌驾于内部控制之上的严重缺陷，被会计师出具了内部控制否定意见。
三、否定意见内部控制审计报告成因分析
（一）公司股权结构不合理，缺少有效制衡机制
首先，大多数上市公司的大股东拥有着绝对的话语权和控制权，控制治理层及管理层，导致上市公司不能在实质上独立。例如：ST泛微的控股股东韦利东和韦锦坤的持股比例分别为32.95%和18.82%，同样拥有了绝对的控制权。这就导致了公司很难实行有效监督，大股东的行为没有制衡，公司治理机制存在缺口。过高的股权集中度导致了大股东可以操纵股东大会和董事会来谋取自己的利益，而控股股东的绝对话语权也会导致各种治理机制流于形式，缺乏有效的权力制衡机制，上述重大缺陷如上市公司的非经营性资金占用、信息披露不真实、审批流程过于表面形式化等问题，均有公司股权结构不合理以及不能形成有效制衡这一成因，需要引起足够的重视。
（二）风险管理意识薄弱，关联交易法规不健全
海航创新曾多次披露公司的《关联交易管理制度》，制度中明确规定公司控股股东、实际控制人及其他关联人对公司不得存在非经营性资金占用，一旦形成非经营性资金占用的，应当在公告中明确合理的解决方案，并在相关交易实施完成前解决。海航创新在公司有铭文规定的情况下仍没有对其存在的违规关联方资金占用行为进行及时整改，将资金存放在关联财务公司长达四年之久，形成了大额的资金占用，从事相关资金交易的人员缺乏风险预警意识，并且ST海航形同虚设的关联交易管理制度并不健全，存在钻制度漏洞的可能性。
（三）担保隐蔽性高，缺乏内部监督
2021年以来，首次“戴帽”的公司中，祸起违规担保的超过四成。例如上述提到的*ST紫晶的违规担保被上交所屡发问询函，核心原因首先在于其隐蔽性较高，不是疏忽，而是明知违规而故意为之，具有明显的主观性，公司的实际控制人具有绝对的决定权，绕开公司正常决策程序后实施，选择在公司信息披露部门在半年报、年报中皆不予披露，且不易被发现。其次，我国《企业内部控制应用指引》中对上市公司对外担保业务内部控制的流程明确规定首先要受理担保申请，实施相关审批程序要监督担保项目的进展。在*ST紫晶的《对外担保制度》中也明确公司及公司控股子公司的对外担保总额，达到或超过最近一期经审计净资产的30%以后提供的任何担保都要经过股东大会审议决定，还规定了对外担保业务的审批、风险管理、监督皆由公司财务部门负责。没有了专门的审计部门或其他部门对担保业务进行监督跟进和风险把控，才导致存放资金被银行直接划扣的事情发生。这种内部监督独立性缺失的情况为*ST紫晶的董事及高管创造了越过董事会或股东会私自决策的机会，同时为他们提供了进行违规担保的空间，一定程度上增加了实际控制人利用公司对外担保业务为自己的关联方进行利益输送等行为发生的可能性。
四、优化上市公司内部控制建议
（一）优化股权结构，强化审批制度落实
《企业内部控制应用指引第1号—组织架构》的规定要求，在现代企业中如何构建和健全其组织结构，具有十分重要的现实意义。如ST泛微这样的上市公司，首先可以通过建立多元化、稳定的股权结构，适当引入战略投资者、机构投资者、个人投资者、国有股权等方式，增强中小股东的话语权，避免股权过于集中所带来的风险。其次，应明确责任界限，建立健全的信息披露机制，使各治理主体各司其职、各负其责、独立运作、相互制衡，不越位、不缺位，将信息披露这一上市公司接受社会监督的有效形式贯彻实现。除此以外，览海医疗还应该加强授权审批制度的有效执行，反观其被出具否定意见内部控制的事项，皆是因为款项的往来虽从公司OA流程发起，但是未按照公司的审批流程和审批权限执行，审批工作流于形式。强化授权审批制度的实施是当务之急，要督促各级主管部门严格遵守健全的审批程序，设置明确的司内惩罚制度，若未严格执行，会受到何种力度的惩罚，坚决做到在未通过相关审批手续前，不予办理任何业务。
（二）强化风险评估管理，建立举报机制
对于上文提到的关联方交易及资金占用，与海航创新等具有相似业务往来的上市公司应取得并审阅财务公司最近一个会计年度经审计的年度财务报告以及风险指标等必要信息，出具风险评估报告，还应当制定以保障存放资金安全性为目标的风险处置预案，经董事会审议通过后对外披露。最后，对于海航创新这样，将巨额资金存放在关联财务公司数年的行为，最终导致公司多年被出具内部控制否定意见直至退市，说明公司在首先确保相关制度可行性并且具有一定压制作用的前提下，亟需建立适当畅通的举报机制，将关联交易、财务舞弊等高风险行业列入重点监控对象，明确各部门和员工都有参加内部监督的权利，以降低其后期不可控制的危害。
（三）细化对外担保规则，持续强化监督力度
根据国家相继颁布的各项政策以及经济形势的不断变化，上市公司会依据当下宏观环境采取不同的手段以谋求利益最大化，所以上市公司以及监管部门应该在放大监管范围的同时做到管控规则的细化，实时跟进不同行业公司的经营风险，及时完善公司内部控制自我评价和审计报告的信息披露，严格做到标准化、具体化。以*ST紫晶为例，公司内部首先应该完善《对外担保管理制度》，在对外担保的合同审批过程中，能直接生效的就是印章的加盖，所以上市公司应该强化对公司印章使用的监督，使用多人密码解锁方式，少一人知晓并同意该事项，便无法取得印章，如此可以制衡公司高管的肆意授权行为。其次，在对外担保的操作流程上，在受理担保业务时，*ST紫晶应加强风险评估控制，对于可以予以受理的业务，财务部门应从多因素多方面对被担保公司考量，比如涉诉事项调查、财务调查、实地考察等，并结合独立的监督部门共同决策，绝对避免主观化，提高对外担保门槛，为公司树立良好的预警机制。
最后，从外部监管视角看，2022年1月28日，证监会出台了《上市公司监管指引第8号—上市公司资金往来、对外担保的监管要求》（以下简称《要求》），《要求》中对对外担保的禁止情形、披露要求、贷款审批、违规整改都做出了规定，但是上述限制对违规担保的上市公司来说，可能起到的抑制效果较弱。所以，监管机构应持续加大处罚力度，持续抬高违规成本，比如，禁止高管与相关财务人员参与到资本市场，禁止上市公司在一定时间内涉及担保业务等，使上市公司及对利益可望而不可即的高管真正望而却步。
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